Материал подготовлен постоянным ведущим данной рубрики А.А. Куликовым, налоговым консультантом (e-mail: [email protected]).

Суть проблемы

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

К сожалению, понятие экономической оправданности в НК РФ не раскрывается, что создало превосходную почву для процветания субъективного фактора при оценке проверяющими тех или иных расходов, осуществленных налогоплательщиком. К сожалению, как показывает практика, экономически необоснованными затратами можно признать почти все расходы организации. Главное - немного фантазии.

Например:

• проценты по кредиту (мотивировка - на момент получения кредита у налогоплательщика имелось достаточное количество денежных средств на расчетном счете),
• туалетные принадлежности для офиса (мотивировка - вид деятельности налогоплательщика не относится к вредному производству),
• приобретаемая питьевая вода (мотивировка - водопроводная вода соответствует стандартам каче- ства)
• и так далее.

Другой немаловажный фактор, подталкивающий проверяющих апеллировать к положениям статьи 252 НК РФ, состоит в конструкции главы 25 НК РФ.

В соответствии с ее нормами, регламентирующими порядок признания расходов для целей налогообложения, перечень почти всех расходов, которые могут быть учтены при исчислении налога, является открытым.

Единственным сдерживающим фактором для налогоплательщиков являются положения статьи 270 НК РФ, предусматривающей перечень расходов, которые не могут быть учтены при исчислении налога. В остальной части налогоплательщик ничем не ограничен, кроме статьи 252 НК РФ, которая как раз и предоставляет полную свободу "творчества".

Судебные решения

1. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового законодательства за 2001-2002 годы.

В ходе проверки Инспекция установила, что Общество в проверяемом периоде осуществляло функции генерального подрядчика по строительству жилых домов. Общество в 2002 году заключило со Сберегательным банком РФ кредитный договор на получение кредита, предназначенного для пополнения оборотных средств. В соответствии с пунктом 1.1 раздела 1 кредитного договора Общество уплатило банку проценты по кредиту и при исчислении налога на прибыль за 2002 год учло сумму процентов как собственные расходы.

По мнению Инспекции, Общество, необоснованно в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ приняв на себя обязанность по финансированию строительства и уменьшив базу, облагаемую налогом на прибыль, на сумму процентов, не доплатило налог на прибыль за 2002 год.

По результатам проверки был составлен акт, на основании которого было принято решение о взыскании штрафа и о доначислении налога на прибыль и пеней.

Налогоплательщик, считая решение Инспекции неправомерным, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в этой части.

Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявление было удовлетворено полностью.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить судебные акты и принять по делу новое решение. Податель жалобы считает, что, поскольку договором подряда не предусмотрена возможность оплаты строительных материалов заявителем, Общество необоснованно приняло на себя обязанность по финансированию строительства и уменьшило полученные доходы на сумму процентов по кредиту. Эта сумма, по мнению инспекции, не является экономически оправданными затратами.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для удовлетворения жалобы налогового органа, а принятые по делу судебные акты счел законными и обоснованными.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Документально подтвержденными расходами считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями или оборудованием, несет подрядчик. Договором подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

В пунктах 2.1.2 и 7.6.2 договоров подряда, являющихся типовыми, указано, что генеральный подрядчик - Общество - обязан укомплектовать строительство объекта всем необходимым оборудованием и материалами, а также поставить в соответствии с условиями договоров подряда на строительную площадку необходимые материалы, оборудование, изделия, конструкции, комплектующие изделия, строительную технику, а также осуществлять их приемку, разгрузку и складирование.

В силу пункта 2 статьи 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Поскольку в соответствии с условиями договоров подряда оплата инвестором работ производилась после приемки этих работ, Общество правомерно для пополнения оборотных средств с целью обеспечения строительства заключило кредитный договор и включило в порядке статей 252 и 264 НК РФ проценты, уплаченные за пользование банковским кредитом, в расходы.

Банк письмом от 10.11.2003 подтвердил, что полученный Обществом кредит использован заявителем исключительно в рамках и на цели, определенные условиями кредитного договора.

Кроме того, в соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Однако налоговый орган не доказал, что получение Обществом кредита и уплата процентов по этому кредиту, сумму которых Общество включило в расходы, не являются экономически оправданными затратами.

При таких обстоятельствах следует признать, что при вынесении судами решения и постановления нормы материального и процессуального права не нарушены и оснований для их отмены и удовлетворения жалобы Инспекции не имеется.

(Постановление ФАС СЗО
от 17.05.2004 № А56-32061/03)

2. Налоговая инспекция (Инспекция) провела выездную налоговую проверку соблюдения муниципальным унитарным предприятием "С", правопреемником которого является ОАО "С" (Общество), законодательства о налогах и сборах за период 2001-2003 годы.

По результатам проверки, оформленной актом, налоговым органом принято решение о доначислении налога на прибыль, о начислении пеней и привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Инспекции, а также начисления пеней за просрочку уплаты доначисленных налогов. Решением суда заявленные Обществом требования были удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговый орган просит решение суда отменить и требования Общества отклонить по эпизодам, связанным с занижением Обществом налогооблагаемой прибыли за 2002 год на сумму расходов, включенных в нарушение пункта 4 статьи 264 и пункта 1 статьи 252 НК РФ, Обществом в состав представительских расходов.

Кассационная инстанция считает законным и обоснованным решение суда по этому эпизоду. Как указано в решении налогового органа, налогоплательщиком неправомерно включены в сумму представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль 2002 года, расходы по организации в октябре 2002 года поездки представителей делегации ОАО "Р", прибывших для ведения переговоров о путях взаимного сотрудничества в области предпринимательской деятельности и возможности заключения взаимовыгодных договоров, к месту проведения переговоров - на остров Соловки.

Налоговый орган считает проведение переговоров на острове Соловки, являющемся местом туризма, невозможным и, следовательно, понесенные Обществом расходы необоснованными и экономически неоправданными, относящимися к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые, в соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ, не относятся к представительским расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Эта позиция налогового органа не основана на положениях норм главы 25 НК РФ и материалах дела.

Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других делегаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества.

Эти расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

В пункте 2 статьи 264 НК РФ особо указано на то, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений и отдыха.

Судом первой инстанции установлено, что в период с 23 по 26 июня 2002 года (в рабочие дни - со вторника по пятницу) на острове Соловки состоялись переговоры между представителями налогоплательщика и ОАО "Р" по вопросам поставки сырья для производства хлебобулочных изделий. Транспортные расходы по обеспечению доставки прибывших на переговоры лиц к месту проведения мероприятия и обратно подтверждаются соответствующими первичными документами. В результате переговоров заключен договор от 27.09.2002 года о поставке масла растительного.

Налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха. В материалах дела таких доказательств нет.

При таких обстоятельствах, а также с учетом заявления Общества об отсутствии у организации помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, не опровергнутого налоговым органом, суд первой инстанции законно и обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции о доначислении за 2002 год налога на прибыль и пеней по эпизоду, связанному со спорными представительскими расходами.

04.09.2013

Учет расходов при исчислении налога на прибыль. Как доказать экономическую обоснованность затрат

М.В. Егорова, судья ФАСПО

В практике при исчислении налога на прибыль между налоговым органом и организациями регулярно возникают споры об обоснованности произведенных организацией расходов. Налоговые органы требуют документального подтверждения всех расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога. Под документальным подтверждением расходов понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством РФ. Помимо этого, налогоплательщик должен доказать обоснованность расходов, то есть их экономическую оправданность. Но в силу различных причин, у налогоплательщика на момент проверки не всегда имеются первичные документы, подтверждающие расходы. А их экономическая оправданность в некоторых случаях бывает не столь очевидной, что как правило срабатывает на руку налоговым органам, которые тут же признают затраты необоснованными. Отсюда бесконечные иски организации о признании недействительными таких решений налоговых органов. Налогоплательщику, уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, важно разобраться, в каких случаях можно отстоять экономическую обоснованность своих затрат, с какого момента приобретенные основные средства, подлежащие государственной регистрации можно включить в состав амортизируемого имущества, и по каким правилам необходимо производить расчет расходов при отсутствии документов, подтверждающих затраты.

Налоговые регистры реорганизованного юрлица не являются доказательством понесенных затрат

Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. То есть обусловленностью экономической деятельности с учетом содержания предпринимательских целей и задач организации (ст. 252 НК РФ). Расходы организации вызываются экономическими, юридическими или иными основаниями, связаны с получением дохода (или возможностью его получения) либо обусловлены особенностями ее деятельности. При оценке обоснованности расхода налоговым органом принимаются во внимание именно намерения и цели деятельности организации, в рамках которой был произведен этот расход, связанный с получением дохода (прибыли), а не ее результат (постановления ФАС Поволжского округа от 13.12.2012 по делу № А55-15746/2012, Волго-Вятского округа от 07.08.2012 по делу № А29-5041/2011, Восточно-Сибирского округа от 19.03.2012 по делу № А58-2298/2011 (определением ВАС РФ от 16.08.2012 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Конституционный суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. А потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определение КС РФ от 04.06.2007 № 366-О-П).

Производственная направленность расходов для целей налогообложения прибыли также учитывается и при амортизации имущества.

Из положений НК РФ следует, что объекты основных средств, по которым налогоплательщик начисляет амортизацию должны быть приняты к учету в качестве таковых, введены в эксплуатацию и использоваться в производственных целях (ст. ст. 253, 256-259). Об этом также указал Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 30.10.2012 по делу № А27-6735/2011.

Следует также обратить внимание на то, что в названном постановлении Высшим арбитражным судом РФ выработан подход в определении момента включения имущества, подлежащего государственной регистрации, в состав соответствующей амортизационной группы. Отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию.

Если объект основных средств отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, то лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль противоречит положению п. 4 ст. 259 НК РФ.

С 2013 года в связи с внесением в статью 258 НК РФ поправок, дата государственной регистрации на начало начисления амортизации не влияет (подп. б) п.5) ст. 1 Федерального закона от 29.11.2012 № 206-ФЗ).

В целях налогообложения налогом на прибыль расходы должны быть документально подтвержденными. Документы, подтверждающие расходы представляет налогоплательщик.

Порядок документального оформления затрат установлен Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами. На их основании должен вестись бухгалтерский и налоговый учет в организации.

Как указал Высший арбитражный суд при разрешении одного из споров - в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным (постановление Президиума от 24.07.2012 по делу № А40-9620/11-140-41).

Важный вывод, который следует из данного постановления связан с тем, что перенести сумму убытков на будущее правопреемник вправе только на основании первичных бухгалтерских документов (договоров, актов, товарных накладных), подтверждающих величину убытков. Налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты реорганизованного юридического лица не являются доказательством понесенных затрат, сформировавших убытки.

Расходы должны подтверждаться определенными законодательством документами, из которых следует их производственная направленность.

Так, при рассмотрении одного из дел кассационная коллегия согласилась с выводами суда первой инстанции, указав, что представленные на проверку путевые листы, в целях обоснования транспортных расходов, не подтверждают затраты налогоплательщика, их направленность на получение прибыли. Эти документы были оформлены с нарушением ст. 252 НК РФ. А именно в них отсутствовала информация о маршруте следования автомобиля, а так же содержались общие формулировки, такие как «по Самарской области», «по Самаре», не раскрывающие содержание хозяйственной операции (постановление ФАС Поволжского округа от 21.05.2013 по делу № А55-23291/2012).

При утрате подтверждающих документов налоговый орган исчисляет налог расчетным методом

Достаточно часто в судебной практике встречаются случаи, когда налогоплательщик не может подтвердить свои расходы в силу не зависящих от него обстоятельств. Например, при утрате документов в связи с кражей или пожаром.

Непредставления налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки в силу ряда причин является основанием для инспекции применить положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении налогового органа, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Президиума ВАС РФ при рассмотрении одного из дел указал следующее. Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Расчетный метод используется налоговым органом, как для определения доходов, так и для учета расходов для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Согласно разъяснениям Президиума частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений нормы подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика (постановление от 19.07.2011 по делу № А55-5418/2010)

Следует отметить, что на практике порой непросто разграничить случаи, когда налогоплательщик документально не обосновал некоторые свои расходы и когда он представил документы о расходах частично.

По этому вопросу Президиум ВАС РФ указал следующее. В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик был лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган, но представляет их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела(постановление от 19.07.2011 по делу № А55-5418/2010).

Позже ВАС РФ, указав на обязанность налогового органа по определению реального размера налогового обязательства налогоплательщика, для реализации которого и предусмотрены положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, распространил выводы, описанные в вышеуказанном постановлении на ситуацию, когда налогоплательщик не имеет первичных документов и не ведет должным образом учет хозяйственных операций (постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 по делу № А55-5386/2011).

Однако ссылаясь на обязанность налогового органа рассчитать расходы, в описанных ситуациях, расчетным путем, налогоплательщикам необходимо не забывать о том, что достоверное исчисление налогов при применении расчетного метода невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов. Применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

ПРИ НЕДОСТОВЕРНОСТИ ДОКУМЕНТОВ, ЗАТРАТЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ОПРЕДЕЛЯЮТСЯ ПО РЫНОЧНЫМ ЦЕНАМ

Если в решении налогового органа была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения относительно умысла на получение необоснованной налоговой выгоды (либо непроявления должной осмотрительности при выборе контрагента), то реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных затрат должен определяться исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При этом именно на налогоплательщика возлагается обязанность доказать, что цены, примененные по оспариваемым сделкам соответствуют рыночным. В свою очередь налоговый орган, в случае несогласия с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет. Но при этом налоговый орган должен обосновать несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов (постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 по делу № А71-13079/2010-А17).

Федеральная налоговая служба во исполнение указанного постановления опубликовала свои рекомендации, указав следующее. Если при проверке не будет доказана нереальность совершенных хозяйственных операций по приобретению и дальнейшему использованию товаров (работ, услуг), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. А в случае несоответствия размера задекларированных затрат уровню рыночных цен, налоговый орган уменьшает сумму расходов по спорным операциям, учтенную для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль. Уменьшение производится в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам (письмо ФНС России от 24.12.2012 № СА-4-7/22020@).

Говоря о расходах в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль нельзя забывать о доходах, с которыми они связаны.

Показательным примером связи доходов с расходами может служить судебная практика по вопросу признания расходов бюджетных организаций, понесенных при осуществлении коммерческой деятельности.

Бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями были установлены до 01.01.2011 в статье 321.1 НК РФ. В соответствии с ее положениями налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях главы 25 НК РФ иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Пунктом 1 ст. 321. 1 НК РФ был предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности. А так же был установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

Приведенные положения и нормы ст.ст. 41, 42 БК РФ, не позволяли квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения. Такой вывод содержится в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 №98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Позже, при рассмотрении одного из дел Президиум ВАС РФ указал следующее. Тот факт, что учреждение перечисляло средства в соответствующий бюджет и затем получало их в качестве дополнительного финансирования, не освобождает его от обязанности включить в налоговую базу по налогу на прибыль доходов от коммерческой деятельности и не лишает права учесть соответствующие расходы при исчислении налога (постановление от 16.10.2007 по делу № А34-5791/06).

В 2011 и в 20012 годах в арбитражных судах Поволжского округа была рассмотрена серия дел по вневедомственной охране при отделах внутренних дел, оказывающей за плату услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества.

Соглашаясь с позицией налогового органа о доначислении налога на прибыль суды, руководствуясь нормами ст. 321.1 НК РФ и вышеуказанным информационным письмом пришли к следующему выводу. Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Несмотря на то, что доходы перечислялись в федеральный бюджет, и затем юридическое лицо получало их в качестве финансирования.

Однако рассматривая дело А06-3221/2011 в порядке надзора и отменяя судебные акты нижестоящих судов ВАС РФ исходил из позиции изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.20.2007 №7657/07. Согласившись с выводом судов о необходимости включения средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги в состав налогооблагаемых доходов, Президиум посчитал, что налогоплательщик имеет право учесть понесенные при осуществлении указанной деятельности расходы при исчислении налога на прибыль. По мнению ВАС РФ инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абз. 3 п. 1 и п. 4 ст. 321.1 НК РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абз. 4 п. 1 ст. 272 и п. 3 ст. 321.1 НК РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль. Как указывалось ранее до 1 января 2011 г. гл. 25 НК РФ содержала ст. 321.1 НК РФ, которая устанавливала особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями. С указанной даты эта статья утратила силу.

Вместо указанной нормы Федеральным законом от 18.07.2011 № 239-ФЗ (далее - Закон №239-ФЗ) введена в действие новая статья ст. 331.1 НК РФ, которая распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

Новая норма также сохраняет принцип пропорционального распределения расходов. Так, в соответствии с нормами статьи 331.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения до 1 июля 2012 г. должны распределять расходы, понесенные за счет доходов от оказания платных услуг и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, пропорционально доле доходов от оказания платных услуг в общей сумме всех доходов. Данный порядок имеет место, если выделенными бюджетными ассигнованиями предусмотрено финансовое обеспечение расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала, расходов на все виды ремонта основных средств.

Значительное количество налоговых споров связано с расходами компаний. Основная задача инспектора — доказать, что те или иные затраты не уменьшают облагаемую прибыль фирмы. Основная задача бухгалтера — убедить его в обратном. Сделать это не всегда просто. Тут главная проблема в расплывчатости ряда формулировок Налогового кодекса. Ведь определения термина "экономическая обоснованность", равно как и "оправданность" расходов, в Кодексе вы не найдете.

Прежде всего об общих правилах учета расходов. Затраты компании, которые уменьшают облагаемую прибыль, должны быть связаны с ее непосредственной предпринимательской деятельностью. То есть той, которая направлена на систематическое получение прибыли. Поэтому, решая вопрос об экономической оправданности тех или иных расходов, нужно исходить из специфики работы предприятия. Например, затраты на аренду спортивного зала торговой или производственной компании не связаны с ее предпринимательской деятельностью. Поэтому для такой организации они будут экономически не оправданными.

В то же время аналогичные затраты для спортивного, оздоровительного или фитнес-центра могут быть профильными и обоснованными. Дело в том, что без него фирма не сможет оказывать свои услуги и как следствие получать доходы. Аналогичная ситуация может складываться и с другими расходами: профильными для одного вида коммерческой деятельности и непрофильными для другого.

Кстати, из приведенных правил есть исключения. Те или иные затраты, которые напрямую не относятся к получению доходов, могут быть обусловлены требованиями законодательства. Обратимся к одному арбитражному делу. Налоговая инспекция попыталась признать экономически не обоснованными затраты на оплату времени простоя работников. Действительно, на первый взгляд при простое говорить об оправданности затрат на оплату труда не приходится. Однако оплачивать это время работникам компанию обязывает Трудовой кодекс. Фирма вправе этого не делать лишь в одном случае — если в простое виновен сам работник. Во всех остальных случаях "убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически не оправданные ".

В то же время некоторые затраты, пусть даже и обусловленные требованиями закона, учесть при налогообложении прибыли нельзя. Их перечень дан в статье 270 Налогового кодекса. К таким расходам, в частности, относят платежи по налогу на прибыль, платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ, штрафы, перечисляемые в бюджет, и т. д.

Добавим, что затраты должны быть не только оправданы, но и обоснованы. То есть они должны оплачиваться по рыночным ценам и быть сопоставимыми с размером ожидаемого или полученного дохода. Если фирма оплачивает расходы в заведомо завышенных размерах, которые не соответствуют рыночным ценам, то у налоговой инспекции появится основание обвинить ее в необоснованном получении налоговой выгоды. И при неблагоприятном развитии событий такие затраты будут исключены из налоговых расходов компании.

Сформулируем общие нормы, при соблюдении которых затраты фирмы могут быть учтены при налогообложении прибыли:

• есть прямая зависимость между расходами и предпринимательской деятельностью компании, направленной на получение доходов;
• затраты связаны с выполнением тех или иных норм, которые установлены действующим гражданским, трудовым или налоговым законодательством (если Налоговым кодексом не предусмотрено иное);
• расходы оплачены по ценам, которые либо меньше рыночных, либо равны им.

Результаты деятельности компании, например, по итогам работы за год (т. е. прибыль или убыток), как правило, значения не имеют. Также не важно, получена по той или иной сделке прибыль или нет. Важна лишь цель оплаты тех или иных затрат. Проще говоря, компания должна рассчитывать получить прибыль либо минимизировать свои убытки. По этой причине не имеет значения, например, тот факт, что какие-либо товары были проданы ниже их себестоимости. В данной ситуации затраты на покупку таких ценностей считать экономически не обоснованными нельзя.

Таким образом, компания должна лишь рассчитывать на получение экономической выгоды по сделке. Однако фактически прибыль может быть и не получена. Это может произойти и по независящим от организа-ции причинам. Например, от непрогнозируемых колебаний цен на рынке, изменения экономической ситуации и т. п.

Законные издержки

Как мы уже сказали, помочь компании отстоять те или иные затраты могут нормы действующего законодательства. Даже если речь идет о тех расходах, которые традиционно считаются спорными. Главное — эти нормы знать. Неоценимую помощь в этом могут оказать различные санитарно-эпидемиологические правила и нормативы (СанПиНы). Дело в том, что компания-работодатель обязана обеспечивать санитарно-бытовое обслуживание работников. Таково требование статьи 223 Налогового кодекса. Кроме того, она должна соблюдать требования санитарного законодательства. В частности, "осуществлять... мероприятия по обеспечению безопасных для человека условий труда и выполнению требований санитарных правил и иных нормативных правовых актов Российской Федерации к производственным процессам и технологическому оборудованию, организации рабочих мест... режиму труда, отдыха и бытовому обслуживанию работников..." .

Так, в помещениях, где находятся компьютеры, должно проводиться проветривание после каждого часа работы . Подобная норма позволяет включить в состав налоговых затрат стоимость вентиляторов или систем кондиционирования воздуха, необходимых для проветривания. Окна в помещениях, где установлена вычислительная техника, должны быть оборудованы "регулируемыми устройствами типа жалюзи, занавесей, внешних козырьков и др." . Соответственно, затраты на покупку жалюзи также можно считать необходимыми для компании. Добавим, что сотрудники, которые трудятся за компьютером более 50 процентов своего рабочего времени, должны проходить регулярные медицинские осмотры .

Аналогичным способом можно обосновать и расходы на покупку для офиса обогревателя или кондиционера. Так, "помещения копировально-множительного производства оборудуются системами отопления, вентиляции и кондиционирования воздуха" . Следовательно, затраты на обогреватель (кондиционер), который находится в помещении, где установлен ксерокс, следует считать экономически оправданными. Подробнее об этом читайте в "АБ" N 3, 2008, стр. 40.

Кстати, аналогичной позиции придерживаются и суды. Так, расходы компании по реставрации и восстановлению газонов на производственной территории судьи признали обоснованными. Дело в том, что проведение подобных работ было обусловлено требованиями соответствующего СанПиНа .

Кроме того, затраты на обустройство и облагораживание территорий могут быть обусловлены требованиями законодательства об охране окружающей среды и опасных производственных объектах. В этом случае компания их также вправе включить в налоговые расходы .

Добавим, что зачастую инспекторы требуют исключить из налоговых затрат те или иные расходы, которые были оплачены в нарушение норм гражданского, трудового или жилищного законодательства:

• на аренду помещения по договору, заключенному на срок, превышающий один год, который не прошел государственную регистрацию (нарушено гражданское законодательство);
• на оплату сверхурочных работ сотрудника, продолжительность которых превышает 120 часов в год (нарушено трудовое законодательство);
• на аренду помещения для размещения офиса, которое относится к жилому фонду (нарушено жилищное законодательство).

В подавляющем большинстве случаев такие требования являются необоснованными. Налоговый кодекс не предусматривает, что расходы можно учесть при налогообложении только при условии выполнения всех норм не налогового законодательства. Поэтому, если спор доходит до суда, арбитры, как правило, занимают сторону компании.

Обосновать расходы поможет договор

Иногда компания может обосновать затраты договором, который был заключен с заказчиком и по которому она получает доход.

Прежде всего об основных нормах гражданского законодательства, которые связаны с заключением договора. Так, он считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Ими, в частности, считают любые условия, "относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение" .

Таким образом, если в договоре с партнером (покупателем) указано, что фирма обязана оплатить те или иные затраты, то они будут считаться экономически обоснованными. Ведь при невыполнении этих условий (т. е. оплаты расходов) выполнение самого договора и, следовательно, поступление доходов становятся невозможными. Так, в договоре поставки необходимо четко указывать, кто из сторон несет расходы по доставке товара до склада покупателя. Если это обязанность продавца, то такие расходы будут уменьшать его налогооблагаемую прибыль.

Подобный подход может быть применим и в отношении тех затрат, которые на первый взгляд носят непроизводственный характер. Приведем условный пример. Фирма сдает в аренду помещения. По договору арендодатель обязан обеспечить наличие в помещении телевизора и холодильника и поддерживать эту технику в исправном состоянии. В данном случае затраты на покупку такой техники можно считать экономически оправданными. Равно как и расходы на ее ремонт. Ведь без оплаты данных расходов становится невозможным и заключение договора аренды, по которому компания планирует получать налогооблагаемые доходы.

Обычаи делового оборота

В некоторых случаях обосновать затраты помогает такое понятие, как обычай делового оборота. Его определение дано в статье 5 Гражданского кодекса. Согласно этому документу, "обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе".

Правда, в Налоговом кодексе такое понятие применяется лишь в одном случае. А именно при документальном оформлении затрат. По общему правилу расходы подтверждают документы, которые оформлены по законодательству РФ. Но если затраты были понесены на территории иностранного государства, то бумаги составляют в соответствии с обычаями делового оборота соответствующей страны .

Однако этот термин иногда используется судами в качестве обоснования затрат фирмы. Например, по мнению налоговой инспекции, компания неправомерно уменьшила прибыль на расходы по асфальтированию территории, прилегающей к зданию, которое было сдано в аренду. Суд с таким мнением не согласился.

Ссылка на обычай делового оборота есть и в ряде других судебных решений. Например, как считают судьи, "под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота" .

В заключение отметим, что этот термин применялся и в методических указаниях по применению главы 25 Налогового кодекса о налоге на прибыль . Однако в настоящее время этот документ отменен. Поэтому использовать данный аргумент при обосновании затрат нужно крайне осторожно.

Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно. Ни одна из отраслей права не содержит определения этого термина.

Раньше расшифровку данного понятия давал пункт 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. В нем было указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Однако приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173 данные рекомендации были отменены.

Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:

• наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-79395/12-90-422 и от 4 сентября 2012 г. № А40-9474/12-140-44);

• направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585, Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201, Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);

• связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 9 апреля 2013 г. № А35-7128/2012, Северо-Кавказского округа от 25 июля 2012 г. № А53-11418/2011);

• соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 ноября 2013 г. № А33-16624/2012, Волго-Вятского округа от 18 марта 2011 г. № А82-8294/2008).

ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Они изложены в письме ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 для внутреннего пользования, положения которого налоговые инспекции будут использовать в работе.

Во-первых, при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы. А не только те, которые прямо названы в главе 25 Налогового кодекса РФ. Связано это с тем, что перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Во-вторых, расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-03-06/4/96, от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279). Такая направленность не означает, что от осуществления расходов организация должна обязательно получить прибыль. Может быть получен и убыток. При этом убыточность должна оцениваться не по отдельной операции, а в целом по конкретному виду деятельности организации. Например, разовые продажи товаров по ценам ниже закупочных не свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же организация ведет торговлю в убыток на систематической основе, в связи с чем этот вид деятельности нерентабелен, то расходы на приобретение товаров могут быть признаны экономически необоснованными.

Обоснованность расходов, которые не связаны с конкретным видом деятельности, должна оцениваться исходя из экономического эффекта от их совершения. Например, при определении обоснованности расходов по управлению организацией налоговая инспекция проанализирует, изменились ли экономические показатели организации. Если после заключения введения внешнего управления эти показатели ухудшились, то это будет основанием проверки цели осуществления данных расходов.

В-третьих, расходы являются необоснованными, если они были совершены с единственной целью - сэкономить на налоге на прибыль. То есть не должны учитываться при расчете налога на прибыль расходы, которые были направлены не на получение дохода, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на налоге на прибыль. Критерии признания налоговой выгоды необоснованной определены в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

Совет : чтобы при налогообложении прибыли учесть расходы, порядок отражения которых в законодательстве не прописан, организация должна четко показать их экономическую обоснованность. Заранее позаботьтесь об этом. Закрепите экономическую обоснованность тех или иных расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, должностных инструкциях сотрудников и т. д.).

Например, приобретение для организации легко запоминающихся телефонных номеров оформите приказом руководителя.

Ситуация: кто должен доказывать экономическую обоснованность расходов при расчете налога на прибыль?

Доказать, что расходы экономически необоснованны, должна налоговая инспекция. Это следует из части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Такая точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 10 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11897, от 9 октября 2012 г. № 03-03-06/1/535, определениями Конституционного суда РФ от 25 января 2012 г. № 134-О-О, от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, от 4 июня 2007 г. № 366-О-П, постановлениями Президиума ВАС РФ от 10 июля 2007 г. № 2236/07, Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, а также окружной арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 17 июля 2013 г. № Ф03-2803/2013, Волго-Вятского округа от 7 августа 2012 г. № А29-5041/2011, Восточно-Сибирского округа от 26 июня 2013 г. № А19-18625/2012).

Ситуация: признаются ли экономически оправданными косвенные расходы, связанные с начальным этапом деятельности вновь созданной организации? Подготовительные расходы понесены в периодах, когда доходов у организации еще не было.

Да, признаются.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть документально подтвержденные косвенные расходы, которые связаны с деятельностью, направленной на получение доходов, но понесены в те периоды, когда доходов у организации еще не было.

Глава 25 Налогового кодекса РФ не основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Следовательно, при расчете налога на прибыль организация вправе учесть расходы, понесенные как в периоды получения доходов, так и в периоды, в которых доходов не было. Главное условие - деятельность организации в целом направлена на получение доходов. Даже если доходы будут получены в будущем. Поэтому если организация несет затраты, рассчитывая с их помощью в дальнейшем получить выручку, то такие расходы можно признать экономически обоснованными и учесть при расчете налога на прибыль. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279, от 11 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/66, ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356. Такую же позицию занимают арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 31 марта 2010 г. № КА-А40/2740-10, Поволжского округа от 27 августа 2009 г. № А57-3361/2009, Северо-Западного округа от 2 мая 2006 г. № А56-18791/2005, Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. № А38-4713-12/257-2005(12/7-2006), Уральского округа от 9 августа 2005 г. № Ф09-3333/05-С1).

Перечень прямых и косвенных расходов организация определяет самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Поэтому часть затрат, связанных с начальным этапом деятельности вновь созданной организации (например, расходы на оплату труда управленческого персонала, на аренду и содержание офиса, на услуги связи и т. п.), может быть учтена при расчете налога на прибыль в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, в котором эти затраты были произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 21 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/6494.

Если по итогам налогового периода понесенные расходы привели к убытку, его сумму можно перенести на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ). Положения пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ распространяются в том числе и на вновь созданные организации. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 августа 2013 г. № 03-03-06/1/34810, от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на создание обособленного подразделения (филиала, представительства)?

Да, можно.

Для этого расходы, связанные с созданием обособленных подразделений (филиалов, представительств), должны быть:

• экономически обоснованны;

• документально подтверждены .

Расходы на создание обособленного подразделения признавайте по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса РФ. Так, по помещению и оборудованию, купленному для филиала, начисляйте амортизацию. А если помещение арендовано, то арендные платежи можно включить в расходы по мере выставления арендодателем актов об оказании услуг (иных документов) (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если организация применяет кассовый метод, услуги по аренде должны быть не только оказаны, но и оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При этом расходы, связанные с открытием обособленного подразделения, можно учесть при расчете налога на прибыль независимо от того, когда оно начнет функционировать. Например, помещение для филиала было арендовано с июля, а работать он начнет только в сентябре. В этом случае аренду за июль и август можно списать на расходы, не дожидаясь сентября.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 15 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/26, от 24 апреля 2006 г. № 03-03-04/2/118, УФНС России по г. Москве от 11 января 2012 г. № 16-15/000705.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, которые не привели к положительному результату (получению дохода, заключению договора, победе в конкурсе (тендере) на заключение выгодного контракта)?

Да, можно.

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их направленность на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Именно направленность, а не условие о достижении конкретного положительного результата. Таким образом, даже если какие-либо расходы организации не привели к запланированному итогу (получению дохода, заключению договора), они все равно могут быть учтены. Главное, чтобы были выполнены все остальные условия их признания:

• затраты экономически обоснованны;

• затраты документально подтверждены .

Этого требует пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Например, если организация понесла представительские расходы , но по результатам переговоров не был подписан договор, потраченные суммы можно учесть при расчете налога на прибыль (в пределах норм). Это следует из положений подпункта 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 10 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11897, а также арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 23 декабря 2008 г. № Ф09-8529/08-С2, от 17 июня 2004 г. № Ф09-2441/04АК, Северо-Западного округа от 21 ноября 2005 г. № А44-1354/2005-15, Поволжского округа от 22-29 марта 2005 г. № А12-18384/04-С36).

В отношении расходов, связанных с участием в тендерных торгах или конкурсах, позиция Минфина России неоднозначна. В некоторых письмах финансовое ведомство выступает против уменьшения налогооблагаемой прибыли за счет расходов на участие в конкурсах (тендерах), не давших положительного результата (письма Минфина России от 24 июля 2006 г. № 03-03-04/2/179, от 21 января 2004 г. № 04-02-05/3/1). Речь идет о конкурсах, которые не связаны с производственной деятельностью организации (например, конкурс на соискание международной премии) и которые не приносят никакой экономической отдачи. И в том и в другом случае Минфин России считает, что расходы на участие в таких мероприятиях не оправданы.

Однако при наличии определенных условий Минфин России согласен с тем, что расходы на участие в тендерах можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли (письма от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7, от 31 октября 2005 г. № 03-03-02/121, от 7 ноября 2005 г. № 03-11-04/2/109). Для этого понесенные расходы должны:

• быть обязательным условием участия в тендере, в результате которого организация может получить контракт;

• не возмещаться организации по окончании конкурса.

Следует отметить, что Налоговым кодексом РФ прямо предусмотрено включение в расчет налога на прибыль некоторых затрат, не давших положительного результата, например отдельных видов расходов на НИОКР (п. 2 ст. 262 НК РФ, письмо Минфина России от 24 декабря 2009 г. № 03-03-05/251).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату услуг кадровых агентств по подбору персонала при отсутствии положительного результата?

Нет, нельзя.

Расходы по подбору персонала, в том числе на оплату услуг кадровых агентств, можно учесть в составе прочих расходов только при одном условии - организация фактически набрала сотрудников (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). В противном случае такие расходы нельзя рассматривать как экономически обоснованные. Следовательно, уменьшать на них налогооблагаемую прибыль нельзя (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой позиции придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина России от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/504, от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/497 и УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. № 20-12/19398).

Совет : есть аргументы, позволяющие организациям учесть при расчете налога на прибыль расходы по подбору персонала (в т. ч. на оплату услуг кадровых агентств) при отсутствии положительного результата. Они заключаются в следующем.

Налоговое законодательство не содержит прямых ограничений на признание расходов, не давших положительного результата. Кроме того, расходы признаются экономически обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Об эффективности (положительном результате расходов) в Налоговом кодексе РФ не сказано (определение Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П). Это подтверждает и налоговая служба. В письме от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Данное письмо налоговые инспекции разработали для внутреннего пользования.

Следовательно, занимаясь поиском персонала, организация преследует цель получить выгоду от работы новых сотрудников. А значит, изначально такие расходы направлены на получение дохода.

Правомерность данной точки зрения подтверждает и судебная практика. В постановлениях ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. № КА-А40/10001-07 и Поволжского округа от 22 мая 2007 г. № А55-29883/05-53 судьи указали, что затраты по подбору персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не требует в качестве дополнительного условия для признания расходов приема на работу кандидатов, которых предложило кадровое агентство.

Обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг, а сам факт их оказания, то есть реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление кандидатур для заполнения вакансий. Если организация не сочла возможным трудоустроить предложенную кандидатуру или если после приема на работу сотрудник был уволен, то это не является основанием для признания таких расходов экономически неоправданными. Такие выводы содержатся в определении ВАС РФ от 20 июня 2008 г. № 7520/08, постановлениях ФАС Уральского округа от 19 февраля 2008 г. № Ф09-477/08-С2, Московского округа от 13 марта 2009 г. № КА-А40/1354-09.

А в постановлениях от 17 января 2006 г. № А74-2403/05-Ф02-6860/05-С1 и от 11 января 2006 г. № А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что оценка экономической эффективности расходов организации не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Спорные расходы соответствуют деятельности организации, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.

Снизить риски при проверке можно. Например, в договоре с кадровым агентством укажите, что за подбор персонала организация рассчитается только после зачисления кандидата в штат. Либо укажите в договоре, что агентство, помимо услуг по подбору персонала, оказывает информационные (предоставляет сведения об имеющихся кандидатурах) и консультационные (например, предварительное тестирование соискателей) услуги. После того как услуги оказаны, в акте приема-передачи и счете-фактуре будет отражено, что предоставлены именно информационные (консультационные) услуги. Расходы по ним учтите при расчете налога на прибыль в полном объеме (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, связанные с оплатой услуг по предоставлению персонала по договору аутсорсинга? В штате организации имеются подразделения с аналогичными функциями.

Да, можно, если привлечение дополнительного персонала вызвано объективными причинами.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть любые экономически оправданные расходы, которые документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Это следует из положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Расходы на оплату услуг по договорам аутсорсинга могут быть признаны экономически обоснованными, если привлечение дополнительного персонала (в т. ч. для выполнения функций, возложенных на действующие подразделения организации) обусловлено объективными причинами. Например, если в связи с нехваткой штатных сотрудников дополнительный персонал привлекается организацией с непрерывным производственным циклом. Такой вывод можно сделать из писем Минфина России от 16 октября 2015 г. № 03-03-06/59283, от 2 августа 2011 г. № 03-03-06/1/444.

В остальных случаях расходы на оплату услуг по договорам аутсорсинга признаются экономически обоснованными, только если функции, выполняемые привлеченным персоналом, не дублируют обязанности штатных подразделений организации. Об этом сказано в письмах Минфина России от 5 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/222, от 6 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/257, от 31 мая 2004 г. № 04-02-05/3/42 и ФНС России от 20 октября 2006 г. № 02-1-08/222. Разделяют такую позицию и некоторые арбитражные суды (см., например, определения ВАС РФ от 4 октября 2010 г. № ВАС-13023/10, от 21 августа 2007 г. № 9765/07, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27 мая 2010 г. № А53-16012/2009, Поволжского округа от 4 октября 2012 г. № А65-21503/2011, от 12 апреля 2011 г. № А55-14064/2009, Северо-Западного округа от 21 мая 2007 г. № А42-5065/2006 и от 9 апреля 2007 г. № А05-5024/2006-12, Восточно-Сибирского округа от 27 декабря 2006 г. № А19-6451/06-33-Ф02-6879/06-С1 и от 31 мая 2006 г. № А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1, Западно-Сибирского округа от 25 января 2006 г. № Ф04-3285/2005(19082-А27-15)).

Совет : есть основания, позволяющие учитывать расходы на оплату услуг по договору аутсорсинга даже в том случае, если в штате организации есть подразделения с аналогичными функциями. Они заключаются в следующем.

Законодательство не запрещает организациям привлекать персонал по договору аутсорсинга при наличии штатного персонала (структурных подразделений) с аналогичными функциями.

Само по себе наличие штатных сотрудников, чьи обязанности совпадают с обязанностями, для исполнения которых привлекается дополнительный персонал, не является основанием для того, чтобы признать такие затраты экономически неоправданными. Налоговый кодекс РФ не содержит норм, которые позволяли бы налоговым инспекциям оценивать экономическую обоснованность расходов организации. Оценка целесообразности расходов на оплату тех или иных услуг находится в исключительной компетенции организации. Такая позиция изложена в определении Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П.

Если организация документально подтвердит расходы на привлечение персонала по договору аутсорсинга, то она вправе учесть их при расчете налога на прибыль. Такой вывод подтверждает арбитражная практика (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07, определения ВАС РФ от 12 мая 2008 г. № 5971/08, от 30 января 2008 г. № 199/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2008 г. № Ф04-231/2008(681-А27-40), от 17 сентября 2007 г. № Ф04-6333/2007(38133-А27-15), от 12 марта 2007 г. № Ф04-1338/2007(32306-А46-26) и от 13 июня 2007 г. № Ф04-3766/2007(35114-А27-40), Московского округа от 9 ноября 2012 г. № А40-14280/12-107-69, от 9 февраля 2012 г. № А40-131877/10-114-778, от 13 декабря 2010 г. № КА-А40/15170-10, от 15 июля 2009 г. № КА-А40/6230-09, от 5 мая 2009 г. № КА-А40/3335-09, Поволжского округа от 16 марта 2011 г. № А65-10683/2010, от 27 апреля 2007 г. № А55-11750/06-3 и от 16 марта 2007 г. № А57-10728/06-25, Северо-Западного округа от 7 декабря 2007 г. № А66-2645/2007, от 7 сентября 2007 г. № А05-10534/2006-26, от 19 июля 2007 г. № А56-35010/2006, от 14 февраля 2007 г. № А66-16934/2005, Уральского округа от 23 декабря 2011 г. № Ф09-8273/11, от 13 декабря 2006 г. № Ф09-11058/06-С7, от 12 апреля 2006 г. № Ф09-2615/06-С7 и Центрального округа от 23 июня 2006 г. № А64-10456/05-13).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль суммы, которые организация перечисляет на благотворительные цели (например, для оказания помощи пострадавшим от техногенных катастроф, военных действий, стихийных бедствий, террористических актов)?

Нет, нельзя.

Все расходы организации, которые включаются в расчет налогооблагаемой прибыли, одновременно должны быть:

• экономически обоснованны;

• документально подтверждены .

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, расходы для целей налогообложения не признаются.

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Очевидно, что расходы на благотворительные цели никак не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Поэтому включать их в расчет налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 11 октября 2007 г. № 03-03-07/18. Кроме того, любая благотворительная помощь подразумевает безвозмездную передачу денежных средств или материальных ценностей. А расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, при расчете налога на прибыль учитывать нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В бухучете расходы, связанные с благотворительной деятельностью, признаются прочими и отражаются на счете 91. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 10/99. Таким образом, при оказании благотворительной помощи возникнет постоянная разница, с которой нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на оказание благотворительной помощи

По решению учредителей ООО «Торговая фирма "Гермес"» перечисляет 100 000 руб. на расчетный счет, открытый для оказания помощи пострадавшим от наводнения, и передает в фонд помощи грузовой автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля - 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 180 000 руб.), остаточная - 833 333 руб., сумма начисленной амортизации - 166 667 руб.
При передаче имущества на благотворительные цели организация применяет льготу по НДС, предусмотренную подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Поэтому сумма НДС, принятая к вычету при приобретении автомобиля, подлежит восстановлению. Сумма НДС к восстановлению - 150 000 руб.

В бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 76
- 100 000 руб. - отражена сумма благотворительной помощи, подлежащая перечислению в пользу пострадавших;

Дебет 76 Кредит 51
- 100 000 руб. - перечислена сумма благотворительной помощи;

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
- 1 000 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 166 667 руб. - отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основного средства»
- 833 333 руб. - отражена остаточная стоимость безвозмездно переданного основного средства;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 150 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 19
- 150 000 руб. - списана восстановленная сумма НДС.

Поскольку налогооблагаемую прибыль организации расходы на благотворительные цели не уменьшают, бухгалтер «Гермеса» отразил в учете постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 216 667 руб. ((100 000 руб. + 833 333 руб. + 150 000 руб.) × 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство с суммы благотворительной помощи, не учитываемой при налогообложении прибыли.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ , на который сделана ссылка в п. 2 ст. 346.16 НК РФ , расходы должны быть экономически оправданы. В пункте 1 ст. 252 НК РФ указано, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Более подробно законодатель данное определение не раскрывает, а это приводит к неясному и неоднозначному его толкованию.

Фискальные ведомства при проверках соблюдения этого критерия руководствуются, как и ранее, Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ (утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 21.04.05 № САЭ-3-02/173@ ), в которых указано, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Вот эти требования, выделяемые налоговиками, соответствие которым позволяет говорить об обоснованности затрат:

– обусловлены целями получения доходов;

– удовлетворяют принципу рациональности;

– обусловлены обычаями делового оборота.

Несмотря на небольшое разъяснение в , до сих пор многое неясно, и необходимы дальнейшие разъяснения этих критериев, но этого нет. Данные критерии взаимосвязаны, иногда непонятно, где заканчивается один и начинается другой.

По существу, для признания затрат экономически оправданными нужно, чтобы они были осуществлены в рамках деятельности, направленной на извлечение дохода, произведены с целью получения дохода, а может быть, даже уменьшения возможного убытка. Их необходимость может быть обусловлена обычаями делового оборота, они не должны быть завышены.

Взаимосвязь расходов и предпринимательской деятельности

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность – самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке . Налоговики при проверке расходов сначала обращают внимание на их взаимосвязь с предпринимательской деятельностью. Поэтому налогоплательщику нужно сделать так, чтобы из договоров, оправдательных и других документов четко следовало, какие товары были приобретены (услуги оказаны, работы выполнены) и для каких целей они были использованы.

Затраты направлены на получение доходов

Критерий направленности затрат на получение доходов расплывчат, по мнению фискальных ведомств, он подразумевает взаимосвязь затрат и финансовых результатов.

Предпринимательская деятельность не принесла прибыли . Согласно определению предпринимательской деятельности она направлена на систематическое извлечение прибыли, но организация не всегда может получить прибыль, ведь результат финансово-хозяйственной деятельности зависит от многих факторов.

Проверяя обусловленность расходов целями получения доходов, налоговые инспекции нередко признают расходы необоснованными, если от своей деятельности организация не получает прибыли, так как, по их мнению, это говорит о том, что расходы понесены напрасно.

Отметим, что предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли, не означает, что результатом деятельности должна быть прибыль, так как это свидетельствует не о результате деятельности, а только о ее направленности. Критерий обоснованности расходов, указанный в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ , – обусловленность расходов целями извлечения доходов, тоже свидетельствует о направленности расходов на получение доходов от деятельности, но не о том, что расходы признаются обоснованными, если от деятельности получена прибыль.

Кроме этого, в ст. 252 НК РФ не говорится о таком критерии обоснованности затрат, как результат деятельности. Нельзя связывать обоснованность затрат и результаты деятельности, потому что последние зависят не только от размера и вида расходов, но и от мероприятий по формированию себестоимости, продвижению товара, конкуренции. Данной точки зрения придерживаются и суды, например: ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 09.03.06 № А79-6184/2005 , ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.01.06 № А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 .

Затраты, направленные на снижение размера возможных убытков . Правомерно ли учитывать расходы, направленные не на получение доходов, а на снижение предполагаемых убытков? Конечно, правомерно, ведь это означает получение организацией доходов, которые в некоторой степени покрывают убытки. Если в такой ситуации налоговая инспекция отказала в учете расходов, то налогоплательщик может воспользоваться позицией ФАС Северо-Западного округа, представленной в Постановлении от 10.04.06 № А56-35713/2005 .

Принцип рациональности

Принцип рациональности в налоговом законодательстве не расшифровывается. Рациональность расходов предполагает, что затраты необходимы для осуществления деятельности, они выгодны на основании нескольких возможных вариантов расходования средств и не завышены. Это самый сложный элемент обоснованности, потому что под него можно подвести массу возможных причин.

Почему организация понесла именно эти расходы, необходимы ли они ей? Если для обычных затрат этот вопрос более-менее решаемый, по ним изданы разъяснения фискальных ведомств, то в отношении нестандартных затрат бухгалтеру нужно быть наготове и иметь доказательства своей правоты.

Например, организация несет расходы на обучение, переобучение, переаттестацию своих сотрудников, которые налоговики не признали. ФАС Западно-Сибирского округа, рассматривая спор,поддержал налогоплательщика, аргументировав в Постановлении от 09.03.06 № Ф04-8885/2005(20554-А27-3) свой подход тем, что обоснованность расходов, связанных с проведением курсов по подготовке работников ОАО «Кокс», заключается в том, что без соответствующей подготовки, переподготовки и переаттестации работники не могут быть допущены к обслуживанию и эксплуатации производственных объектов, используемых в деятельности предприятия, то есть подготовка, переподготовка и переаттестация работников необходимы для осуществления производственной деятельности предприятия.

Организации особенно трудно доказать обоснованность расходов на услуги (работы), предоставляемые контрагентами, в случае если предоставление подобных, но несколько отличающихся по своему содержанию услуг (работ) предусмотрено в должностных инструкциях сотрудников. В этой ситуации можно выиграть спор, если будут выявлены различия в оказываемых услугах, то есть доказано отсутствие дублирования услуг.

Даже если в организации есть структуры, выполняющие функции, аналогичные тем, которые осуществляют сторонние лица, то это не повод к признанию расходов необоснованными. В Налоговом кодексе не говорится о подобном критерии экономической оправданности затрат. Законодательством не установлено, что услуги (работы) должны быть оказаны (выполнены) только своими подразделениями, если это входит в их компетенцию. А если нужны дополнительные причины, почему именно сторонние лица оказали такие услуги, то можно указать, что подразделения организации могут быть перегружены работой, их работники недостаточно квалифицированы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.06 № Ф04-2117/2006(21664-А27-3) ).

Завышенные затраты

Затраты, удовлетворяющие принципу рациональности, не должны быть завышены. Для этого гл. 25 НК РФ в отношении некоторых расходов предусмотрены нормы, например: суточные для командировок, компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях. На затраты, для которых нормы не предусмотрены, налоговики при проверках обращают более пристальное внимание.

Алгоритм проверки на предмет завышения затрат не указан в НК РФ. Налоговые органы сравнивают цену, по которой приобретался товар (работы, услуги), с рыночной ценой, руководствуясь ст. 40 НК РФ . Пунктом 3 данной статьи установлено, что когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

При этом налоговики должны сначала выявить рыночную цену исходя из цен на идентичные (однородные) товары, а затем сравнить ее с ценами, по которым осуществлял покупки налогоплательщик. Этим алгоритмом может воспользоваться и «упрощенец» при проверке уровня своих расходов, не дожидаясь налоговой инспекции.

Обычаи делового оборота

Необходимость несения затрат может быть не предусмотрена законодательством – она может быть обусловлена традиционными отношениями, сложившимися в бизнесе. То есть при осуществлении хозяйственных операций необходимо нести дополнительные расходы, которые законодательством не предусмотрены, но без которых организация теряет какие-либо преимущества, не может заключить сделки.

В Письме МФ РФ от 01.06.06 № 03-03-04/1/497 рассмотрена ситуация, когда организация для найма персонала воспользовалась услугами кадрового агентства, которому уплатила за каждого кандидата. В письме сообщается, что расходы организации, связанные с оплатой услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли организаций . Речь идет о затратах, которые не принесли организации конкретной пользы в рамках предпринимательской деятельности (кандидатура не подошла), в то же время они необходимы, чтобы найти сотрудника на вакантную должность. Кадровое агентство оценивает соискателей на основании имеющегося опыта поиска персонала, но оно не может учесть те специфические критерии, которые предъявляют к внешности, чертам характера и прочим данным соискателя начальник отдела организации, ее директор и иные лица, которые вносят свой вклад в оценку кандидата.

Если организация не будет платить агентству за предоставленных кандидатов независимо от того, подойдут ли они, то она не сможет заключить договор с агентством. Необходимость работы с агентством может быть вызвана тем, что у организации нет кадровой службы или специалистов, которые могли бы подобрать нужный персонал. Организация вынуждена заключать договор с агентством на его условиях. Если аналогичное условие выставляют и другие агентства, то в данной ситуации необходимо говорить о том, что расходы обусловлены обычаями делового оборота. Следовательно, затраты понесены во имя соблюдения принципа рациональности и должны признаваться экономически обоснованными.

Документальное подтверждение расходов

Пункт 2 ст. 346.16 НК РФ требует, чтобы затраты удовлетворяли критериям п. 1 ст. 252 НК РФ , одно из которых – их документальное подтверждение.

В налоговом законодательстве по вопросу документального подтверждения расходов есть пробел. Уточним сразу, что нас интересует документальное подтверждение только тех расходов, которые понесены на территории РФ. В старой редакции ст. 252 НК РФ , действовавшей до 01.01.06, было сказано, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В действующей редакции этой статьи уточнено, что расходы могут быть подтверждены документами, косвенно их подтверждающими. Налоговый кодекс больше ничего по данному вопросу не сообщает, в результате возникает масса вопросов, например: каков порядок документального подтверждения понесенных расходов? Какие именно документы подтверждают понесенные расходы? Как должны быть оформлены такие документы для целей налогообложения?

Эти вопросы рассмотрены только в бухгалтерском учете. В статью 9 Федерального закона о бухгалтерском учете введено понятие оправдательных документов, которыми оформляются хозяйственные операции. Указано, что они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Также определен порядок их оформления, определены обязательные реквизиты.

Поэтому на вопрос о том, какие документы подтверждают для целей применения УСНО понесенные расходы, можно ответить, что оправдательные документы, так как ими оформляются хозяйственные операции, кроме них могут быть использованы и иные документы. Это согласуется с тем, что в соответствии со ст. 252 НК РФ с 2006 года расходы можно подтверждать документами, косвенно свидетельствующими о понесенных расходах. Данная возможность актуальна, когда оправдательный документ имеет недостатки в оформлении.

Требование о том, что документы должны быть оформлены согласно действующему законодательству, приводит нас к Федеральному закону о бухгалтерском учете , в котором этот вопрос подробно рассмотрен. Несмотря на то, что «упрощенцы» освобождены от ведения бухгалтерского учета, нормы бухгалтерского законодательства о документальном подтверждении понесенных расходов распространяются и на них.

Налоговые инспекции при проверках документального подтверждения расходов особое внимание уделяют оформлению документов (в первую очередь оправдательных), их реквизитам, потому что, обнаружив недочеты в оформлении, они могут сказать, что оправдательный документ не может подтверждать расходы, соответственно, они учтены неправомерно. Налоговики часто подходят к проверке расходов с формальной точки зрения, то есть, выявив какие-либо недостатки, даже несущественные, в оформлении документов, признают отсутствие документального подтверждения затрат и не обращают внимания на то, что понесенные налогоплательщиком расходы можно «увидеть» через другие документы, их взаимосвязь.

Требования к оформлению документов

Ввиду отсутствия в налоговом законодательстве разъяснений по оформлению документов применяются нормы бухгалтерского законодательства. Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В Федеральном законе о бухгалтерском учете указаны несколько обязательных реквизитов для таких документов. УФНС по Москве в Письме от 15.07.05 № 18-11/3/50775 , предназначенном для лиц, применяющих УСНО,уточняет: поскольку специальные формы первичных документов для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, не разработаны, такие налогоплательщики должны применять первичные документы, используемые организациями, находящимися на традиционном режиме налогообложения.

При оформлении оправдательных документов, для которых предусмотрена унифицированная форма, обычно возникает мало вопросов, чего нельзя сказать о тех документах, для которых такая форма не утверждена. Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете установлены обязательные реквизиты для документов, унифицированная форма которых не утверждена: наименование документа, дата его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи.

Дополнительно в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности указаны еще два реквизита оправдательных документов: код формы документа и расшифровки подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Согласно п. 8 данного положения организация должна в учетной политике утвердить формы первичных учетных документов, которыми оформляются хозяйственные операции и по которым не установлены типовые формы.

Итак, если для первичного учетного документа не предусмотрена унифицированная форма, то организация сама ее утверждает, не забывая об обязательных реквизитах. Возникает неопределенность, связанная с тем, что первичными учетными документами оформляются различные операции, и в некоторых ситуациях указанных реквизитов может быть недостаточно. Ни финансовое ведомство, ни законодатель не указали, какие еще должны быть реквизиты в некоторых документах для того, чтобы можно было определенно сказать, что налогоплательщик правильно оформил документ для целей бухгалтерского и, следовательно, налогового учета. Кроме этого, не изложен порядок отражения обязательных реквизитов, например, «степень подробности» их изложения для различных документов. Все это позволяет налоговым инспекциям «творчески» подходить к этим вопросам и устанавливать свои субъективные критерии.

Сущность документального подтверждения расходов

В Налоговом кодексе для целей документального подтверждения понесенных расходов не уточняется, какие документы должны подтверждать понесенные расходы и как они должны быть оформлены, то есть четко не определены критерии, согласно которым можно было бы говорить о том, что расходы документально подтверждены. Следовательно, ими могут служить любые документы, на основании которых можно определить, что расходы имели место, то есть это не только оправдательные документы, но также иные, тем более что в новой редакции ст. 252 НК РФ говорится о документах, косвенно подтверждающих понесенные расходы, что расширило «границы» документального подтверждения расходов.

Сущность документального подтверждения расходов определил ФАС Волго-Вятского округав Постановлении от 22.12.05 № А82-4797/2004-15 : Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься любые представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Например, ФАС Дальневосточного округа рассмотрел спор, в котором налоговики говорили о нецелевом использовании подотчетных средств ввиду отсутствия чека ККМ. Деньги были выданы на приобретение цветов к юбилеям и мероприятиям, а расход подтвержден товарными чеками и актами о приобретении ТМЦ. Суд в Постановлении от 26.07.06 № Ф03-А73/06-2/1776 указал, что отсутствие чека контрольно-кассовой машины, при наличии других оправдательных документов, не может являться безусловным свидетельством нецелевого использования подотчетными лицами денежных средств и получения последними дохода, облагаемого НДФЛ.

Недостатки в оформлении документов

При оформлении оправдательных документов нужно быть предельно внимательным, чтобы отразить все необходимые реквизиты. При описании хозяйственных операций желательно использовать такие формулировки, которые точно отражают сущность совершенных действий, не позволяют налоговой инспекции трактовать их двояко, разрешают учесть расходы в соответствии с формулировками законодательства о налогах и сборах. Кроме этого, содержание операции лучше изложить подробно, чтобы у налоговиков не возникло сомнений в ее назначении.

Конечно, некоторые операции подтверждаются оправдательными документами, в оформлении которых имеются существенные недостатки, например, отсутствуют обязательные реквизиты. Когда налоговики их обнаруживают в ходе налоговой проверки, им проще признать документ не соответствующим требованиям Федерального закона о бухгалтерском учете и указать, что расходы документально не подтверждены. Такой подход формален, так как ст. 252 НК РФ не предъявляет специальных требований к документальному подтверждению расходов. Наличие понесенных расходов и их обоснованность могут быть доказаны исходя из анализа совокупности документов, так как в НК РФ не дан их перечень. Такой подход применяется судами при решении споров, и у налогоплательщика, при наличии других документов, доказывающих его правоту, есть шанс на успех.

Отсутствие реквизитов, подлежащих отражению в документах. Наименование должностей лиц и их подписей. ФАС Северо-западного округа рассмотрел спор, связанный с тем, что у организации в нарушение ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете в товарной накладной не указаны два обязательных реквизита: наименование должностей лиц, получивших и отпустивших товар, и расшифровка их подписей (Постановление от 16.09.05 № А56-49655/04 ). Суд на основании совокупности представленных налогоплательщиком документов признал, что накладные подтверждают понесенные расходы.

Наименование покупателя не является обязательным реквизитом первичного оправдательного документа. Иногда это не останавливает налоговые инспекции, которые при отсутствии данного реквизита говорят о нарушении Федерального закона о бухгалтерском учете и не признают документы оправдательными.ФАС Западно-Сибирского округа посчитал, что отсутствие данных реквизитов в копиях чеков не играет роли в вопросе признания их первичными оправдательными документами (Постановление от 13.06.06 № Ф04-3410/2006(23377-А27-15) ).

Наиболее тщательной проверке налоговиками подвергается реквизит «Содержание хозяйственной операции». Он говорит о связи расходов с предпринимательской деятельностью, а также рациональности понесенных расходов. Поэтому важно указать в нем всю необходимую информацию, чтобы у проверяющих не было сомнений в сущности расходов. Так как НК РФ не указал перечень документов, которые подтверждают несение расходов для целей налогового учета, недостаток информации можно компенсировать данными других документов.

В НК РФ не выделена в качестве критерия документального подтверждения степень расшифровки содержания операции первичного документа, поэтому требования некоторых налоговых инспекций о признании в этом случае отсутствия документального подтверждения неправомерны. ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел жалобу налоговиков, выявивших, что акты приема-сдачи оформлены без точного указания оказанных услуг, то есть расходы документально не подтверждены, посчитал их позицию необоснованной (Постановление от 30.06.06 № А43-44279/2005-35-1292 ).

Нередко в акте выполненных работ, оказанных услуг отсутствует подробное содержание хозяйственной операции, стороны ограничиваются ссылкой на договор, что иногда трактуется налоговыми инспекциями фискально. Доказать правоту в суде можно, предъявив все документы, касающиеся хозяйственной операции и подтверждающие, что она была осуществлена.

ФАС Поволжского округа рассмотрел жалобу налогового органа, по мнению которого, налогоплательщик при оформлении актов сдачи-приемки оказанных услуг нарушил требования Федерального закона о бухгалтерском учете , так как в актах не отразил содержание хозяйственной операции и ее измерители в натуральном и денежном выражении.

Суд признал доводы инспекции несостоятельными. Он указал, что альбомы унифицированных форм не содержат типовой формы акта сдачи-приемки услуг. Вместе с тем анализ представленного заявителем акта показывает, что в нем содержатся необходимые реквизиты: имеется ссылка на вид услуг, на договор, на стоимость оказанных услуг. Условиями договора заявителя с ООО «Продинвест» предусматривалась оценка всего объема оказанных услуг, а не каждого изготовленного документа в отдельности. При таких обстоятельствах оснований для разграничения в акте приемки-передачи услуг стоимости каждого этапа услуг у сторон не имелось (Постановление от 28.04.06 № А12-24634/05-С51 ).