Организация ведения бухгалтерского управленческого учёта. Принципы ведения управленческого учета Порядок ведения бухгалтерского управленческого учета регламентируются

Управленческий учет наиболее удобно вести с помощью того же программного обеспечения, что и бухгалтерский. Следует отметить, что последние версии отечественных бухгалтерских систем, используемые большинством российских хозяйствующих субъектов, обладают такими возможностями. Так, три уровня аналитики, предусмотренные одним из популярных программных комплексов, в сочетании с многоуровневыми справочниками позволяют получать управленческие отчеты практически по любым аналитическим срезам.

При этом возможны два основных варианта организации управленческого учета. Для их осуществления необходимо наличие на предприятии группы квалифицированных бухгалтеров, разбирающихся как в управленческом, так и в бухгалтерском учете. Различия вариантов лишь в том, какое место занимают эти сотрудники в технологической цепочке прохождения документов.

Первый вариант предусматривает, что все учетные документы поступают к бухгалтеру, ведущему управленческий учет (или группе бухгалтеров). Этот бухгалтер должен определить, как хозяйственные операции, учитываемые в первичных документах, должны отражаться в управленческом учете. По каждому из первичных учетных документов он формирует и управленческие, и бухгалтерские проводки. Если на предприятии помимо бухгалтеров, ведущих управленческий учет, существует финансовая бухгалтерия, то после формирования управленческих проводок первичные документы передаются бухгалтерам, осуществляющим ведение бухгалтерского и налогового учета, которые на основании этих документов составляют официальные бухгалтерские проводки.

Преимущество этого варианта состоит в том, что он наиболее точно соответствует основным принципам ведения учета и позволяет полнее отразить деятельность организации. Недостаток же заключается в том, что потребуются дополнительные ресурсы для создания интегрированной бухгалтерской системы, сочетающей кА типовую бухгалтерию, так и управленческую конфигурации.

Неформальный торговый холдинг состоит из предприятий-активодержателей, в собственности, которых находятся магазины, и торговых операторов, арендующих эти магазины и осуществляющих на их базе торговую деятельность.

По итогам отчетного периода один из активодержателей должен оплатить коммунальные услуги. Источником средств являются арендные платежи, поступающие от торговых операторов.

В управленческом учете холдинга как единого экономического комплекса все внутренние (формальные) операции, не имеющие экономического смысла, не будут отражаться.

В течение дня в торговой организации был зафиксирован приход товаров от 30 поставщиков и сделано соответственно 60 учетных записей: Дт счета 41 Кт счета 60; Дт счета 19 Кт счета 60 - по каждому поставщику. В базе управленческого учета в этом случае будут произведены только две записи: Дт счета 41 Кт счета 60; Дт счета 19 Кт счета 60 - по «обобщенному» поставщику.

Перенос консолидированной информации из бухгалтерской базы данных в управленческую возможен лишь для операций, юридическое содержание которых соответствует их реальной экономической сути. Если же того соответствия нет, то каждую проводку, переносимую в управленческие регистры, нужно рассматривать отдельно. Кроме того, если в управленческом учете отражены консолидированные данные, то полноценные управленческие отчеты нужно будет получать, используя и управленческую, и бухгалтерскую базы данных (например, аналитический отчет по конкретному поставщику может быть сформирован исключительно по данным бухгалтерского учета).

Несмотря на отмеченные недостатки, второй вариант ведения управленческого учета привлекателен своей низкой ресурсоемкостью. Он может быть внедрен в кратчайшие сроки и с минимальными затратами - достаточно организовать дополнительные рабочие места для бухгалтеров, ведущих управленческий учет. Кром того, эффективность применения данного варианта будет тем выше, чем более существенны отличия между бухгалтерским и управленческим учетом. Основным условием его эффективного применения является детально разработанная методика переноса операций из бухгалтерской базы данных в управленческую. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. Учебное пособие. - М.: Издательство «УРСС», 2008. - С 66

Регламентация управленческого учета.

Для постановки управленческого учета необходимо разработать регламентирующие документы, которые будут определять основные правила учета. Нормировать имеет смысл только те учетные процедуры, которые не соответствуют действующим на предприятии бухгалтерским стандартам.

Основными регламентирующими документами являются:

• 1) корпоративные стандарты управленческого учета;
• 2) план счетов управленческого учета;
• 3) система кодов, используемых для кодирования статей бюджета, статей затрат, центров ответственности, направлений деятельности и так далее;
• 4) порядок документооборота при ведении управленческого учета.

Рассмотрим подробнее каждый из перечисленных документов.

Разработка корпоративных стандартов управленческого учета.

В стандартах управленческого учета приводятся основные принципы отражения хозяйственных операций в организации. При разработке стандартов учета следует исходить из уже существующих нормативных документов (ПБУ, МСФО) и корректировать их в соответствии со специфическими условиями деятельности предприятия. Так, в корпоративный стандарт, посвященный управленческому учету основных средств, нет смысла переписывать текст ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а лучше сделать ссылку на то, что данный документ взят за основу. Выделить следует те позиции, по которым управленческий учет отличается от бухгалтерского: например, право учитывать в качестве одного инвентарного объекта комплекс взаимосвязанных предметов, даже если каждый из них имеет разный срок полезного использования (в отличие от положений пункта 6 ПБУ 6/01) или индивидуальные сроки амортизации основных средств исходя из периода их фактического использования в компании или из срока их окупаемости. Соколов Я.В. Основы теории управленческого учета. - М.: Финансы и статистика, 2008. - С 70

Разработка системы кодов.

Система кодов должна быть построена таким образом, чтобы обеспечить взаимосвязь управленческого учета и бюджетирования. Для этого оба процесса разрабатывают на основе одной организационно-функциональной модели компании. Модель компании должна отражать финансовую структуру, описывать порядок движения материальных, денежных и документарных потоков, выявлять центры концентрации финансовых ресурсов. Для систем управленческого учета и бюджетирования разрабатывается одинаковая номенклатура статей затрат и доходов, при этом каждой из статей присваивается определенный код, позволяющий легко находить и группировать данные.

Разработка документооборота в управленческом учете.

При разработке документооборота основное внимание нужно уделять первичным документам, предназначенным для внутреннего пользования. Примером таких документов могут быть заявки на проведение безналичных платежей или выдачу денег из управленческой кассы. В форму первичных учетных документов целесообразно ввести такие обязательные поля, как «Направление деятельности», «Код затрат», «Центр ответственности», которые сразу же позволят определить принадлежность хозяйственных операций к тому или иному центру ответственности, бизнес-процессу, временному периоду.

При разных вариантах организации управленческого учета порядок документооборота будет различным. Если все учетные документы поступают к бухгалтеру, ведущему управленческий учет, то необходимо лишь зафиксировать это положение в регламенте. Если же бухгалтер отражает данные в управленческом учете на основе базы данных бухгалтерского учета, то необходимо разработать отдельный документ, регламентирующий порядок переноса учетных записей о хозяйственных операциях из бухгалтерской базы в управленческую.

В регламенте документооборота должен определяться не только порядок отражения хозяйственной деятельности в управленческом учете, но и состав управленческой отчетности. Каждому из отчетов должна быть дана краткая характеристика, необходимо также определить периодичность формирования отчетов и представление их руководству.

Организационные проблемы.

Нужно отметить, что при внедрении на предприятии управленческого учета почти всегда возникают серьезные трудности, вызванные самыми разнообразными причинами. В качестве основных можно выделить следующие:

нежелание руководителей центров ответственности своевременно предоставлять полную информацию о деятельности своих подразделений,

отсутствие локальной компьютерной сети, единой системы документооборота, четкой организационно-функциональной структуры,

нежелание отдельных сотрудников перестраивать свою деятельность, заполнять различные управленческие отчеты из-за непонимания роли управленческого учета,

дефицит квалифицированных специалистов, обладающих знаниями, как в управленческом, так и в бухгалтерском и налоговом учете,

противодействие работников финансовой бухгалтерии, которым специалисты по управленческому учету часто представляются профессиональными конкурентами.

Чтобы минимизировать возможные проблемы, постановку управленческого учета следует осуществлять по прямому распоряжению владельцев компании и ее высшего руководства. Руководить постановкой управленческого учета должен непосредственно финансовый директор.

Перед внедрением управленческой учетной системы целесообразно проводить разъяснительную и консультационную работу с персоналом, а затем оформлять приказ по предприятию, подписанный руководителем, который обяжет сотрудников и начальников всех подразделений выполнять мероприятия, необходимые как для постановки учета, так и для его дальнейшего функционирования.

Все это позволит наиболее эффективно организовать постановку управленческого учета на предприятии, благодаря чему руководство сможет лучше отслеживать состояние своего бизнеса и принимать более обоснованные управленческие решения. Управленческий учет. Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ФБК-Пресс, 2009. - С. 80

Введение

Переход экономики страны на рыночные отношения требует эффективного ведения хозяйства, активного и последовательного внедрения достижений информационных технологий, всего нового и прогрессивного. В этих условиях неизмеримо возрастает роль бухгалтерского учета, поскольку требуется не только соизмерять произведенные затраты с полученными доходами, но и вести активный поиск эффективного использования каждого вложенного рубля в производственную, коммерческую и финансовую деятельность организаций и предприятий.

Задачу такого поиска решает управленческий учёт – система сбора и анализа данных о финансовой деятельности предприятия, ориентированная на потребности высшего руководства и владельцев предприятия в информации, необходимой для принятия стратегических и тактических управленческих решений.

В настоящее время выживание и успех деятельности любого предприятия во многом определяется степенью развития на нем управленческого учета. И если финансовый учет скорее нацелен на соответствие отчетности предприятия внешним по отношению к компании требованиям и его формы регламентированы государством, то ведение управленческого учета направлено на совершенствование управления бизнесом и методы его реализации - предмет выбора менеджеров компании.

Исходя из вышеизложенного, вопросы, касающиеся организации управленческого учета на предприятии, являются актуальными для российских руководителей на сегодняшний день ни чуть не меньше, чем для их западных коллег.

Целью курсовой работы является изучение порядка составления бухгалтерского баланса и его связи с другими формами отчетности на предприятии ОАО «Хвойнинская дистанция пути»

Исходя из цели, в работе поставлены следующие задачи:

Раскрыть сущность и содержание бухгалтерского баланса и других форм финансовой отчетности;

Изучить необходимые первичные документы предприятия;

Объектом исследования было выбрано ОАО «Хвойнинская дистанция пути».

При написании курсовой работы были изучены нормативные документы, публикации специалистов по цели исследования.

В работе использованы логический, монографический и статистический методы исследования.

Информационной базой исследования послужили документы первичного, сводного учета и отчетности ОАО «Хвойнинская дистанция пути»

1.Теоретические аспекты организации управленческого учета на

предприятии

1.1 Нормативное обеспечение организации управленческого

учета на предприятии

В системе нормативного обеспечения управленческого учета используются те же правовые акты, разработанные применительно к бухгалтерскому финансовому учету.

В полной мере к управленческому учету следует отнести ст. 10 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21. 11. 1996 г. №129-ФЗ, объявляющего содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности коммерческой тайной. (19)

ПБУ также целесообразно использовать в управленческом учете. Так, на основе ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» №60н от 30. 12. 2001г., служба управленческого учета разрабатывает приказ об учетной политике, в котором указываются «общие положения, формирование учетной политики, раскрытие учетной политики и изменение учетной политики». (13)

Применение ПБУ 1/98 необходимо одновременно с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации №38н от 07.05.2003 г., и инструкции по его применению №115н от 18.09.2006 г., согласно которой бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи по утвержденному рабочему плану счетов бухгалтерского учета, содержащего полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для его ведения. (6) (12)

Состав, содержание, требования и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации устанавливает ПБУ 4/99 №115н от 18. 09. 2006 г. «Бухгалтерская отчетность организации». В нем также указываются пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, которые должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. (14)

В полной мере в управленческом учете так же используются ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации» №156н. от 27.11.2006 г.

ПБУ 9/99 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, дает классификацию доходов, а так же указывает список не признающихся доходов организации поступления от других юридических и физических лиц:

Сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

По договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

В порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

Авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

В залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

В погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. (15)

В ПБУ 10/99 дается классификация расходов организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации:

Расходы по обычным видам деятельности;

Прочие расходы;

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

Материальные затраты;

Затраты на оплату труда;

Отчисления на социальные нужды;

Амортизация;

Прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. (16)

Правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (за исключением кредитных организаций) устанавливает ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» от 18. 09. 2006 г. №115н. Этим ПБУ также указывается порядок выделения информации по отчетным сегментам, состав и способы представления информации по отчетным сегментам. Такая информация применяется организацией при составлении сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ. (17) (18)

Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов регулируется ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях от 30. 12. 2001 г. №195 – ФЗ. (7)

1.2 Актуальные вопросы организации управленческого учета на

предприятии

Актуальность вопросов организации управленческого учета на предприятии не вызывает сомнений, так как организация управленческого учета является фактором, определяющим выживание и целенаправленное развитие предприятия в условиях рыночной экономики с присущей ей высокой конкурентной борьбой.

Так, Д. Волошин, давая оценку эффективности управленческого учета предприятия, говорит, что действенным средством контроля организации управленческого учета в современных условиях является служба внутреннего аудита, что связано, прежде всего, с соблюдением требования конфиденциальности. Потребность во внутреннем аудите появляется в связи с тем, что высшее руководство не занимается повседневным контролем деятельности нижестоящих структур, а внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Внутренний аудит необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия. (3)

Многие специалисты высказывались по вопросу рабочего плана счетов управленческого учета. В. Палий поясняет, что такой план счетов следует формировать исходя из понимания счетов управленческого учета как самодостаточной их группы, вынесенной за рамки бухгалтерского (финансового) учета. Данное условие следует непременно реализовать путем синхронизации его со счетами финансового учета. Рабочий план счетов управленческого учета должен учитывать специфику предприятия, потребность в информации по видам продукции и услуг, по центрам ответственности, по статьям сметы, элементам издержек и т.п. (11)

Самые распространенные вопросы по созданию собственной учетной политики для целей управленческого учета (УПУУ) рассмотрены М. Вахрушиной. Возможны три аспекта – организационный, технический и методический. Первый должен определять избранные организацией подходы к формированию центров финансовой ответственности, подходы к организации бюджетирования, учета и контроля затрат. Кроме того, организационный аспект должен определить основных пользователей внутренней управленческой отчетности, её виды. Технический аспект предполагает создание системы учетных регистров, разработку рабочего плана счетов для цели управленческого учета, формирование системы многоуровневой управленческой отчетности, избрание валюты учета. Методический аспект должен раскрывать методы учета затрат и калькулирования, подходы к распределению по объектам калькулирования косвенных затрат, применяемых в отдельных сегментах организации. (2) (9)

Управленческий учет обязательно должен фокусировать внимание на будущее предприятия и на том, что можно сделать, чтобы повлиять на ход событий. Для этого в организации управленческого учета должно участвовать и руководство организации, и бухгалтерия, и все остальные подразделения. Можно также выделить особую роль секретаря в данном процессе. Ю. Крылова отмечает основные требования, предъявляемые к этой профессии. Поскольку главной целью управленческого учета является обеспечение руководства информацией для принятия решений, то роль секретаря в данном процессе может быть безграничной. Секретарь должен обладать начальными знаниями в области учета, что позволит ему совершать обработку информации и её первоначальный анализ. Информационные отчеты, пригодные для принятия решений, направляются секретарем руководителям соответствующих подразделений. При такой работе, кроме знания различных методик и процедур, секретарю очень важно иметь деловой опыт и интуицию для принятия решения в нестандартной ситуации. (8)

Следует отметить, что внедрению и эффективному использованию системы управленческого учета часто мешает не только отсутствие регламентации самого процесса управленческого учета, но и слабая степень регламентации основных бизнес-процессов компании. То есть, если слабо регламентирована деятельность самих объектов управленческого учета, то и учетный процесс будет реализовываться крайне неэффективно.

К сожалению, слабая регламентированность и низкая исполнительская дисциплина не позволяют отечественным компаниям использовать систему управленческого учета и бюджетирования на полную мощь. Ведь разработанный регламент управленческого учета вовсе не гарантирует того, что данная система будет отлаженно работать. В неподготовленной (слаборегламентированной) среде сложные регламенты, как правило, работают со сбоями, если вообще работают. Технология регламентации деятельности компании и системы управления достаточно подробно расписана в Книге 2 "Регламент системы бюджетирования" (речь идет о серии книг "100% практического бюджетирования").

Поэтому в данной статье эти вопросы не будут подробно рассматриваться, а основное внимание будет сконцентрировано именно на регламенте управленческого учета. Хотя не следует забывать о том, что эффективное функционирование управленческого учета зависит не только от того, насколько будет продуманным и проработанным регламент данной системы, но и от степени регламентированности самой деятельности компании (объектов учета верхнего и нижнего уровня). Отчасти данную проблему можно решить за счет введения ответственности за исполнение регламента управленческого учета.

Роль регламентов в управленческом учете

Итак, регламентация процесса управленческого учета имеет очень важное значение, поэтому данному вопросу нужно уделять пристальное внимания и на этапе разработки регламента, и в процессе эксплуатации уже внедренной системы. То есть при планировании проекта по постановке управленческого учета нужно обязательно предусмотреть этап, в ходе которого необходимо будет разработать и обкатать регламент управленческого учета.

Если обобщить все вышесказанное, то можно выделить следующие основные функции регламентов в управленческом учете:

наведение порядка в учетном процессе;

определение четкой и прозрачной системы учета;

четкое распределение ответственности за ведение управленческого учета;

обеспечение своевременной подготовки необходимых управленческих отчетов.

Таким образом, компания должна приучить себя к жесткой дисциплине, чтобы все необходимые данные о совершенных хозяйственных операциях собирались в нужном виде и в требуемые сроки. Затем эти данные должны без задержек вноситься в учетную информационную систему. И наконец, к нужным срокам должны формироваться определенные управленческие отчеты, которые перед анализом или перед предоставлением их руководству должны быть тщательно проверены.

То есть все эти функции должны выполняться быстро и четко. В противном случае весь этот механизм управленческого учета не заработает, и никакой практической пользы от данной системы не будет. Руководство компании будет только постоянно выражать недовольство работой системы управленческого учета, причем, как правило, все шишки будут падать в основном на финансово-экономическую службу компании.

При этом забывается, что финансово-экономическая служба не может брать данные из воздуха. Информация в учетную систему должна вводиться на основе первичных документов (внешних и, может быть, внутренних), большинство из которых должны предоставляться в финансовую дирекцию соответствующими подразделениями. Если же не будут сданы документы, то они не будут внесены в систему, а значит, и не будут подготовлены требуемые управленческие отчеты.

Итак, для того чтобы в компании регулярно появлялись все необходимые отчеты, необходимо внедрить четкий регламент управленческого учета. При этом нужно помнить, что даже если в компании будет разработана очень подробная методика управленческого учета, но не будет механизма контроля исполнения регламента, то управленческая отчетность может быть существенно искажена.

Требования к регламенту управленческого учета

Конечно же, в каждой компании могут выдвигаться свои требования к регламенту управленческого учета. Кстати, они должны быть зафиксированы в Концепции управленческого учета еще до начала активных действий по внедрению.

Пример основных требований к регламенту управленческого учета:

комплексность;

удобство в использовании;

понятное изложение материала для всех участников процесса управленческого учета;

наличие всех основных видов описания процессов;

привязка регламента к действующей информационной системе.

На самом деле последнее из перечисленных выше требований не является обязательным. Ведь компания может запланировать автоматизацию управленческого учета следующим этапом после разработки учетной модели и регламента управленческого учета. Если же автоматизацией компания планирует заниматься сразу же, то данный пункт действительно может быть занесен в Концепцию управленческого учета в качестве одного из требований к будущему регламенту управленческого учета.

Под комплексностью в данном случае подразумевается наличие в регламенте управленческого учета полного описания всех функций, которые должны быть реализованы в рамках данного процесса. То есть весь учетный процесс должен быть достаточно подробно прописан в Положении об управленческом учете. Но при этом данный регламент должен быть удобным в использовании для всех пользователей системы управленческого учета.

Что касается понятности регламента управленческого учета, то здесь, конечно же, нужно сделать оговорку насчет определенного минимального уровня знаний, которым должны обладать все участники процесса управленческого учета. Ведь если какой-то из сотрудников просто не знает, например, каких-то специфических терминов, то он может не понимать регламент, но не из-за того, что тот плохо описывает процесс управленческого учета.

Кстати, для того чтобы добиться максимального уровня понимания регламента управленческого учета, можно использовать все основные виды описания процессов. Как известно, их всего три: текстовый, табличный и графический. Причем существует достаточно много различных форматов табличного и графического описания регламентов. Более того, сейчас очень распространены специальные программные продукты, которые позволяют упростить техническую сторону разработки регламентов. Этот класс программных продуктов называется CASE-средства (Computer Aided System Engineering).

Наиболее распространенными в России case-средствами являются BP Win (поддерживает американскую методологию IDEF) и ARIS (поддерживает немецкую методологию ARIS). Кстати, достаточно подробный пример регламентации такого управленческого процесса, как бюджетирование, с использованием методологии ARIS, можно найти в Книге 2 "Регламент системы бюджетирования" (серия книг "100% практического бюджетирования").

Таким образом, если в регламенте есть все три вида описания, то его очень сложно не понять.

Естественно, данное утверждение может быть справедливым только при условии, что к разработке регламента отнеслись достаточно серьезно и создали действительно работоспособный документ.

Если данное условие соблюдено, то при нарушении регламента управленческого учета объяснения типа "я не понял" не должны приниматься в качестве оправдания, а нарушители должны наказываться в соответствии с принятой системой ответственности за исполнение регламента.

Положение об управленческом учете

Итак, основным документом, регламентирующим процесс управленческого учета, является Положение об управленческом учете. Понятно, что дело не в названии регламента, а в его содержании. Конечно же, каждая компания может разрабатывать свой стандарт такого регламента, поэтому Положение об управленческом учете в одной компании по составу разделов может отличаться от другой компании. Тем не менее есть ряд минимальных требований к содержанию регламента управленческого учета.

Положение об управленческом учете как минимум должно состоять из следующих разделов:

классификатор управленческой отчетности;

форматы управленческой отчетности;

организационно-временной регламент управленческого учета:
- регламент сбора и ввода информации в учетную систему;
- регламент формирования управленской отчетности;

ответственность за исполнение регламента управленческого учета:
- ответственность за предоставление исходных данных;
- ответственность за ввод информации в учетную систему;
- ответственность за формирование управленческой отчетности;

глоссарий.

Следует обратить внимание на то, что в рассматриваемом составе регламента нет разделов, связанных с методологическими вопросами. Это сделано специально. Считается, что для удобства использования регламента в нем должны быть раскрыты ответы на три вопроса: кто, что, когда. А методологические вопросы (как) лучше раскрыть в отдельных документах.

То есть, помимо Положения об управленческом учете, в компании должна быть разработана и описана методика управленческого учета, а также управленческая учетная политика (пример полного набора всех документов, которые должны быть разработаны в ходе проекта по постановке управленческого учета, можно найти на CD-решении "Управленческий учет").

Организационно-временной регламент системы управленческого учета

Организационно-временной регламент управленческого учета можно разбить на две части:

регламент сбора и ввода данных;

регламент формирования управленческой отчетности.

Хотя на самом деле первую часть также можно разбить на два процесса: сбор данных и ввод данных в управленческую учетную систему.

В таблице 1 представлен пример регламента сбора и ввода данных в управленческую учетную систему. В данном примере регламент привязывается к типовым хозяйственным операциям, которые регулярно выполняются в компании.

Таблица 1. Пример регламента сбора и ввода данных

Из данного примера видно, что для отражения в учетной системе информации об операции 1.1 «Поступление денежных средств» нужны банковские выписки. Ответственным за их сдачу (тот, кто вводит данные в учетную базу) в рассматриваемом примере является финансовый отдел. Можно было бы указать и конкретного сотрудника в финансовом отделе или должность.

В регламенте отмечено, что информация должна быть предоставлена на следующий день после совершения операции. Это, в общем-то, и понятно, поскольку банковские выписки обычно выдаются на следующий день после осуществления платежа. За ввод данной операции в учетную базу в представленном примере отвечает бухгалтер по учету денежных средств.

При этом операция должна быть внесена в течение дня с момента получения выписки. Конечно же, конкретное распределение функций зависит от организационно-функциональной структуры компании. Поэтому в каждой конкретной компании при разработке регламента управленческого учете, естественно, нужно учитывать данный фактор.

Описание всех остальных типовых операций можно найти в книге "Автоматизация бюджетирования и управленческого учета".

При разработке и внедрении регламента управленческого учета необходимо продумать и механизм контроля его исполнения. В противном случае может получиться ситуация, когда регламент вроде бы четко прописан, но из-за кривого исполнения управленческая отчетность будет существенно искажаться.

В таблице 2 приведен пример регламента подготовки управленческой отчетности. Данный регламент, в отличие от регламента сбора и ввода информации в учетную систему, привязывается не к типовым операциям, а к классификатору управленческой отчетности. Поэтому в данной таблице представлен полный перечень всех управленческих отчетов, для которых определяется ответственный за их формирование и нормативный срок подготовки.

Таблица 2. Пример регламента подготовки управленческой отчетности

Как видно из данного примера, сроки подготовки (проверки) отчетности – разные для каждого отчета. Это обусловлено сложностью процесса ввода данных, которые используются при формировании соответствующих отчетов. Самый маленький срок подготовки имеет отчет о движении денежных средств, поскольку операции по поступлению и выплатам денежных средств проще всего учитывать. Самые большие сроки подготовки в данном примере у отчета по заработной плате и у отчетов по ЦФО.

В данном примере за подготовку отчетов, в основном, отвечают экономисты. Это связано с особенностью построения организационно-функциональной структуры финансово-экономического блока компании. То есть в этом примере экономисты занимаются только настройкой методики формирования управленческих отчетов в программном продукте и их проверкой. Само формирование управленческих отчетов происходит автоматически по нажатию кнопки. Основной задачей экономистов является именно проверка полученных значений статей отчетов. Остальное время экономисты могут уделять уже содержательному анализу полученных отчетов. То есть, как таковой, подготовкой отчетов экономисты в данном примере не занимаются.

Ответственность за исполнение регламентов управленческого учета

Для того чтобы обеспечить четкое выполнение регламента управленческого учета, необходимо ввести реальную ответственность за его исполнение.

В системе управленческого учета можно выделить три уровня ответственности за исполнение регламента управленческого учета:
1. Ответственность за предоставление исходных данных.
Все необходимые первичные документы и иная информация, используемая в системе управленческого учета, должна предоставляться в требуемые сроки и в нужном формате.
2. Ответственность за ввод данных в учетную систему.
Информация обо всех операциях должна оперативно вноситься в учетную систему в соответствии с принятым стандартом учета и учетной политикой, а также в требуемые сроки.
3. Ответственность за формирование управленческой отчетности.
На основе информации, введенной в учетную систему, должны формироваться и проверяться все необходимые управленческие отчеты в соответствии с разработанной методикой учета и к нужным срокам.

Пример системы ответственности за предоставление исходных данных (внешних и внутренних первичных документов) представлен в таблице 3 . Как видно из данного примера, в компании составили полный перечень типов исходных данных, которые непосредственно используются для ввода в учетную базу информации о хозяйственных операциях. Для каждого типа документа зафиксированы ответственные, нормативный срок предоставления, а также сумма штрафа за срыв сроков. Конечно же, приведенные суммы являются всего лишь примером.

Таблица 3. Пример системы ответственности за предоставление исходных данных

При разработке системы штрафов в данном случае нужно учитывать количество документов каждого типа, появляющихся после выполнения хозяйственных операций, а также значимость каждого документа. То есть, если в процессе хозяйственной деятельности в компании возникает большое количество первичных документов определенного типа, и при этом отсутствие одного такого документа незначительно исказит управленческую отчетность (т.к. по документам такого типа проходят небольшие суммы), то сумма штрафа должна быть небольшой.

Если же, наоборот, документов какого-то типа за отчетный период немного, но в каждом из них содержится значительная сумма, то отсутствие даже одного такого документа может существенно исказить управленческую отчетность. В таком случае сумма штрафа должна быть большой. Естественно, что значения «маленькой» и «большой» суммы штрафа в каждой конкретной компании устанавливается с учетом особенностей ее работы, а также размеров заработной платы.

Аналогичным образом может быть построена система ответственности за ввод данных в учетную базу и система ответственности за формирование управленческой отчетности приведен. Описание примера таких систем ответственности можно найти в книге "Постановка и автоматизация управленческого учета".

Итак, для обеспечения работоспособности регламента управленческого учета должна быть разработана определенная система ответственности за его исполнение. Еще раз нужно обратить внимание на то, что при этом сам регламент, конечно же, должен быть достаточно тщательно проработан, т.к. никакая система ответственности не сможет заставить работать «кривой» регламент управленческого учета.

При правильном подходе к выполнению проекта по постановке управленческого учета вполне реально разработать действительно согласованный и работоспособный регламент. Но проблема заключается в том, что достаточно часто даже при серьезной проработке регламента управленческого учета ответственность за его исполнение остается в подвешенном состоянии. Все вроде бы знают, что его выполнять нужно, но, как правило, всегда находится более важная работа, которую нужно было сделать еще вчера.

Поэтому обеспечить эффективное функционирование регламента управленческого учета очень сложно без системы ответственности. Причем руководство компании это тоже понимает, но не всегда решается на такой шаг, как введение реальной системы ответственности. Да, такой шаг, действительно, требует большой смелости, решительности и воли со стороны первого лица компании. Но если этот шаг не сделать, то, к сожалению, система управленческого учета эффективно работать не будет. Данное замечание на самом деле относится ко всем подсистемам управления компании (проблема ответственности за исполнение регламентов достаточно подробно рассмотрена в книге "Постановка и автоматизация управленческого учета").

Примечание : более подробно тема данной статьи рассматривается на семинаре-практикуме

Для удобства изучения материала разбиваем статью Управленческий учет на темы:

Поставленная цель достигается диагностикой существующей системы бухгалтерского учета (финансового учета по российским стандартам, МСФО, US GAAP; управленческого учета), анализа хозяйственной деятельности, контроля, принятия управленческих решений; разработкой и внедрением системы управленческого учета.

Задачи системы управленческого учета:

Обеспечение контроля над наличием, движением, эффективным распределением имущества, материальных, денежных и для достижения целей предприятия.
Контроль деятельности предприятия и центров ответственности.
Выявление резервов повышения эффективности деятельности.
Совершенствование системы оперативного управления предприятием.
Формирование показателей, способствующих принятию эффективных управленческих решений.
Сокращение затрат на предприятии.
Применение современных методов себестоимости продукции (Директ-кост, Стандарт-кост, система АВС, ТС) для , принятия управленческих решений по ассортименту продукции и др. целей.
Определение эффективности функционирования подразделений организации и их вклада в формировании .
Обеспечение устойчивого положения предприятия на рынке.
Управление текущей ликвидностью предприятия.
Минимизация дебиторской и .
Выработка рекомендаций по улучшению финансового состояния предприятия.
Перераспределение предприятия с целью максимизации прибыли;
Формирование информационной базы для управления предприятием;
Общая концепция организации управленческого учета;
Организация системы управленческого учета осуществляется одним из двух возможных подходов, который определяется в зависимости от поставленных задач Заказчиком;
Полная разработка и внедрение системы управленческого учета;
Разработка и внедрение элементов системы управленческого учета, необходимых для решения поставленных Заказчиком задач.

Состав работ, выполняемых специалистами:

1. Диагностика:
o Стратегии развития компании.
o Основных видов деятельности и .
o .
o Анализ эффективности управления и финансового состояния предприятия.
o Анализ безубыточности предприятия.
o Определение «узких мест» предприятия.
2. Разработка:
o Разработка финансовой структуры.
o Разработка форм внутренней отчетности предприятия.
o Организация внутреннего документооборота.
o Совершенствование методов учета затрат и распределения предприятия.
o Организация системы трансфертного ценообразования.
o Оптимизация ассортимента выпуска продукции.
o Организация контроля над состоянием предприятия.
o Организация контроля над дебиторской и кредиторской задолженностью предприятия.
o Построение управленческого учета.
o Организация системы ценообразования предприятия.
o Разработка, совершенствование учетной политики компании по бухгалтерскому, управленческому учету.
o Разработка системы использования данных управленческого учета для обоснования решений на разных уровнях управления.
3. Внедрение системы управленческого учета:
o Разработка ТЗ на автоматизацию системы управленческого учета.
o Сопровождение внедрения автоматизированной системы учета.

Основными результатами работ специалистов являются:

Положение о финансовой структуре компании, определение и закрепление за подразделениями ключевых показателей эффективности деятельности.
Методики управленческого учета: аналитические разрезы, методики учета затрат и калькуляции себестоимости (аналитические справочники, положение по учету затрат).
Регламенты и процедуры управленческого учета; информационные потоки в компании, обеспечивающие процедуры и процессы управленческого учета (регламент формирования и предоставления управленческой отчетности, регламент документооборота, учетная политика).
Реестр форм управленческой отчетности, соответствующие потребностям различных уровней управления.
Рекомендации по выбору оптимальной конфигурации ИТ-комплекса для управленческого учета в компании.
Рекомендации по построению системы управленческого учета на конкретном предприятии.
Разработка процессно-ориентированной модели управленческого учета с взаимосвязанными KPI (ключевыми показателями результативности) привязанными к центрам ответственности.

Преимущества привлечения к разработке и внедрению системы управленческого учета:

Управленческая информация формируется по принципу минимум информации - максимум эффективности принятия решений, что позволяет значительно сократить объем перерабатываемой информации.
Система учета охватывает все уровни управления, максимально унифицирована с другими учетными системами, увязана со стратегическим и производственным управлением.
Обеспечивается обоснованный выбор методик калькуляции, планирования и анализа затрат.
Обеспечивается обоснованный набор типовых решений и методик их поддержки со стороны учетной системы.
Большой опыт организации управленческого учета в ключевых отраслях российской экономики.

Система управленческого учета

В последнее время тема и управленческого учета наиболее популярна в периодической литературе по управлению. Публикации по этой теме не иссякают, а вопрос, как ни странно, так и остается нерешенным для многих предприятий.

Модность этой темы определяется ее востребованностью и в то же время недостаточной «научной проработанностью». На мой взгляд, причины такого долгого созревания темы кроются в следующем. Во-первых, большую путаницу вносят привычки думать по правилам бухучета и связанные с этим стереотипы. Во-вторых, та информация о своем предприятии, которой располагают финансовые директора, структурирована опять же для нужд бухучета, а его правила не совсем совпадают с потребностями управления. Таким образом, при явном различии управленческого и бухгалтерского учета налицо ситуация, когда ни система сбора информации, ни аппарат ее обработки не стимулируют движение ситуации в сторону нужд управленцев.

Отчасти такая ситуация поддерживается еще и поставщиками информационных систем, которые настойчиво позиционируют свои продукты как «системы, очень похожие на ЕРП», и «интегрированные управленческие системы». Когда я работал в некоторых таких компаниях, то заметил, что при продаже систем, характерен был следующий диалог.

А какие задачи может решать ваша система? - спрашивал покупатель.

Любые, какие вы скажете, нужно только их грамотно изложить, - отвечал продавец-внедренец.

Понятно, - говорил покупатель, и лицо его грустнело. А сам он, скорее всего, думал, что «они» или ничего не понимают, или не могут ему предложить то, чего он еще сам не совсем понимает.

Таким образом, к проблеме несоответствия принципов бухгалтерского и управленческого учета добавляется еще проблема отсутствия формализации ключевых задач финансового директора.

Что же действительно нужно управленцу? И что такое управленческий учет? На эти вопросы можно ответить очень просто, на уровне здравого смысла. Однако обычно такие ответы не воспринимаются, они просто отсеиваются: «Ну, это и так понятно, ничего нового, мы это и так знаем». Видимо, поэтому многие руководители не любят советы консультантов, называя их тривиальными. Причиной такого отношения является тот факт, что у здравого смысла есть две стороны. Когда мы подходим к нему с одной стороны, то действительно так и говорим: «Да это и так понятно, я это уже знаю». Но основываемся при этом только на тех знаниях, которые у нас уже есть. А когда мы узнаем что-то новое, то подходим к нему с другой стороны. Формально все может описываться теми же словами на уровне здравого смысла, но за ними уже будет стоять совершенно другое знание.

Поэтому давать определения управленческого учета или задач финансового директора - бесполезное занятие, они покажутся знакомыми. Вместо этого лучше показать, какой комплекс задач решается на предприятии, какие задачи из этого комплекса мы условимся относить к управленческому учету и как они взаимосвязаны с остальными задачами. А дальше вы уже сами решите, знаете ли вы это, или это нечто новое, дающее новый взгляд на то, что уже известно.

Никто из нас не хочет, чтобы его лечил специалист по правому уху, но когда дело доходит до управления предприятием, то целостный подход уступает место специализациям. Чтобы не произошло перетягивания одеяла между линейными руководителями разных отделов, нам необходимо рассмотреть предприятие как систему.

Несмотря на многочисленное количество групп, влияющих на предприятие, родителями цели предприятия являются его владельцы. Они заинтересованы в одном: чтобы фирма делала деньги. Вне зависимости от того, что написано у любой фирмы в ее миссии, ее цель проста - зарабатывать деньги. Иначе она просто не сможет выполнить свою миссию.

Если смотреть с позиций рыночных отношений, то владельцам предприятия не составляет никакого труда продать свое детище и вложить вырученные деньги в какое-то более доходное предприятие. Здесь вопросы об этичности такого поведения стоят не на первом плане. Несмотря на то, что существуют профсоюзы, законы и прочие рычаги остальных групп влияния, инвесторы могут это делать. И делают. Вопрос стоит только в мобильности конвертации их капитала. В конце концов, потребители сами решают, какой вид товара является для них более предпочтительным и за что они готовы подарить больше добавленной стоимости капиталистам-инвесторам.

С точки зрения макроэкономической ситуации борьба за ресурсы обуславливает необходимость предприятий зарабатывать как можно больше денег. Это, в свою очередь, требует самых совершенных технологий как в переработке материалов, так и в управлении капиталом. Возможно ли заменить эту борьбу за ресурсы, например, борьбой за клиентов? В общем случае - нет. Технологии совершенствования обслуживания клиентов позволяют компании зарабатывать деньги в долгосрочном периоде, но не являются самоцелью. Цель компании - обеспечить максимальный прирост капитала для инвесторов. Если эта цель пропадет из фокуса, то рано или поздно компания окажется без денег, а значит, и без возможности развиваться. К тому же, при появлении более прибыльного направления бизнеса разумный инвестор захочет переориентировать свой капитал туда, а не доказывать качество обслуживания клиентов.

Как одну из моделей, управление предприятием можно представить как управление машиной по зарабатыванию денег. Если вы придете в магазин, который продает такие машины, какие требования к этой машине вы предъявите? Самые первые вопросы: сколько она стоит и сколько она зарабатывает денег? Если вы собираетесь управлять такой машиной, то необходимо будет рассмотреть ответы на них в процессе работы компании и понять, как управлять этим процессом, чтобы при минимальной стоимости машина давала больше денег.

Рассмотрим процесс. Покупка или образование предприятия потребует вложения денег. Это будет стоимость машины. Далее по мере работы предприятия она будет давать некий доход, и требовать некоторых расходов, которые будут меняться в каждом периоде. Меняться также будет и ее стоимость. В конце концов, машина может износиться и прийти в негодность. Другими словами, управляющего будут интересовать изменения следующих показателей - скорость генерации дохода, связанный капитал, операционные расходы. Эти показатели были предложены Э. Голдратом и достаточно подробно рассматриваются в его книге «The Goal».

Различение расходов на связанный капитал и операционные расходы осуществляется по признаку возможности получить их обратно. Так, генерируемый доход - это деньги, поступающие в систему. Связанный капитал - это деньги, временно находящиеся в системе. Операционные расходы - это деньги, покидающие систему навсегда.

Роль управленца сводится к довольно рутинному слежению за тем, как его управленческие решения влияют на мгновенные значения тройки показателей Голдрата и на всю картину этих показателей в будущем, которое он может просчитать.

Таким образом, управленческий учет - это некая система показателей, которая отражает процесс движения капитала и предназначена для получения ответов на вопрос - как каждое управленческое решение в краткосрочном и долгосрочном периоде удовлетворяет интересы инвестора?

Когда возник управленческий учет? Раньше его не было, и вдруг он понадобился. Уже давно не секрет, что система бухгалтерского учета не позволяет отвечать на такие простые вопросы, как с прибылью ли мы закончили квартал. Причина здесь не в самом учете, а в тех принципах, которые в него заложены.

Изначально система счетов задумывалась Лукой Пачолли как система, отражающая движение стоимости. Позднее в бухучет пришла модель себестоимости, которая сегодня уже принимается как закон, хотя она адекватно описывает достаточно маленькое число типов бизнеса. На основе модели себестоимости строится множество доктрин управления, которые считаются незыблемыми.

Основным допущением, которое делает эта модель, является адекватность механизма распределения условно-постоянных расходов. Такая операция позволяет анализировать различные группы продуктов как самостоятельные и независимые от остального производства единицы учета. Хотя с увеличением ассортимента степень взаимозависимости процессов сильно возрастает, учет ведется как «независимый».

К чему это приводит? Нетрудно догадаться, что при принятии решений цифры показывают одно, а на деле «как будто что-то не сходится». Причина этого проста. В наше время сильно возросла степень взаимозависимости процессов. Во многих типах бизнеса зарабатывать деньги приходится на эффекте масштаба и срезать всяческие «жировые прослойки». А такое возможно, только учитывая все предприятие целиком. Необходимость целостного управления породила такие системы, как «точно вовремя», ЕRP и др. Интуитивно опытные менеджеры принимают решения системно, исходя из знания взаимосвязи процессов. Но на деле формальная модель этого не учитывает.

Общая системная модель работы предприятия отражает цикл генерации дохода: связывание капитала, возмещение затрат, превращение связанного капитала в доход. Если рассматривать эту модель более подробно, то станет понятно, что поток связанного капитала по различным бизнес-процессам предприятия имеет свои узкие места, которые и определяют его скорость генерации дохода. Учитывая эту системную модель, можно построить адекватную систему управленческого учета.

Используя же модель себестоимости, невозможно увидеть поток капитала целиком и принимать верные решения. Наоборот, каждое подразделение вынужденно «тянет одеяло на себя». Оно снижает затраты, оно дает дополнительные единицы продукции, но для всего предприятия в целом это не нужно. Есть узкие места, которые требуют вмешательства, но их не видно. В результате каждое подразделение достигает своих локальных оптимумов, а целое предприятие заканчивает каждый период с непредсказуемыми результатами только из-за того, что предприятие не управляется как единое целое.

Другой интересной темой является бюджетирование. Мода модой, но зачем предприятию, которое вроде бы отходит от ущербного управления локальными оптимумами, опять дробить себя на условно-независимые единицы?

Если обратиться к теории ограничений, то бюджетирование оправдано в случае, если деньги для предприятия не являются его узким звеном. Другими словами, имеется достаточно денежных средств, чтобы этот ресурс не нуждался в постоянном балансировании между подразделениями. Есть достаточный «жирок», чтобы обеспечить каждому из подразделений резерв денежных средств, не беспокоиться о синергическом эффекте и сосредоточить усилия компании, например, на обслуживании клиентов. Таким образом, достигается некоторая упорядоченность (иногда бюрократическая) и подразумевается, что при принятии решений деньги - это далеко не самый важный для компании ресурс.

В этом случае подразделениям не обязательно искать глобальный оптимум для всего предприятия, а, следовательно, они могут преследовать каждый свою цель. Тогда почему они не самостоятельные бизнес единицы?

Дело в том, что стремление максимально интегрировать процессы управления и заставить при этом имеющийся связанный капитал давать наибольшую генерацию дохода встречается с противоборствующей силой. У предприятий наступает момент, когда хозяину выгоднее иметь несколько независимых предприятий, а не одно большое. Факт того, что должен существовать оптимум, очевиден. Интересно понять, что же будет критерием, определяющим перелом ситуации?

Причина, которая не позволяет укрупнять предприятия до бесконечности, - взаимозависимость процессов такого предприятия. Учитывая тот факт, что все процессы имеют свою нестабильность (а в нашей стране это наиболее значимый фактор), при достижении некоторого масштаба сбой в одном процессе тянет за собой последствия для остального предприятия. Иногда очень плачевные. Какой выход?

Выход - уменьшить степень зависимости. Либо уменьшить вариабельность (нестабильность) зависимых процессов. Уменьшить зависимость можно либо за счет разделения избыточных ресурсов, либо введением дублирующих функций.

Рассмотрим первый способ. Допустим, что три подразделения зависимы друг от друга путем службы маркетинга, финансовой и инженерной службы. Из этих трех факторов зависимости один имеет избыток. Допустим, инженерная служба даже при делении своего персонала на три подразделения сможет справляться со своими задачами. При разделении инженерной службы предприятие добивается снижения контролируемых факторов, а подразделения - меньшего времени отклика для решения инженерных проблем.

Введение раздельных бюджетов также может привести к ускорению платежей, но оно возможно только в случае избытка денежных средств. А целесообразно только в случае необходимости такого ускорения.

Второй способ - это дублирование функций. Например, для все тех же трех подразделений зависимость в закупке материалов сильно отражается на запуске процесса производства. Очевидный вывод - нужно каждому иметь свой отдел закупки. В крайнем случае, выделение в отдельные предприятия.

Если возвращаться к вопросам зависимости финансовых процессов, то здесь способ дублирования функций решается поиском независимых источников финансирования.

Есть еще и третий способ - уменьшать вариабельность зависимых процессов. В этом случае до некоторых пор отпадает необходимость снижать зависимость процессов. И можно использовать преимущества интеграции.

Может показаться, что мы отклоняемся от темы, но это сделано лишь для того, чтобы показать место этого способа в кругу остальных возможных, если подходить к управлению системно, держа в уме ее цель.

Теперь обобщим, как это знание (или его модель) может быть выражено в конкретных действиях.

Для тех предприятий, цель которых - делать деньги, система учета должна быть построена на основе принципа отслеживания изменений показателей при принятии управленческих решений. Например, рассматривается вопрос запуска нового продукта. Запуск занимает два месяца.

Поскольку процесс управления - это планирование показателей на основе некоей модели видения бизнеса и последующее сравнение фактических результатов с запланированными, чтобы найти ошибки или соответствия своей модели и планировать в дальнейшем более успешно, планирование должно иметь теоретическую основу.

Такой теоретической основой для сравнения планируемых и фактических показателей, является модель потока капитала. А точнее, его кругооборот с выделением узких мест этого потока (кстати, модель потока и узких звеньев применима и для других организаций, целью которых не являются деньги). На этом же принципе должна строиться и информационная система.

В этом потоке необходимо выделить узкие звенья, определить их взаимосвязи и характеристики их вариабельности. С тем, чтобы в дальнейшем, уменьшая вариабельность всех процессов, увеличивать пропускную способность самого узкого звена и увеличивать таким образом, скорость генерации дохода.

Управленческий учет затрат

В утвердился подход, согласно которому любое коммерческое предприятие стремится принимать такие решения, которые обеспечивали бы ему получение максимально возможной прибыли. Прибыль, как правило, зависит в основном от цены продукции и затрат на ее производство и реализацию.

Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия спроса и предложения. Под воздействием законов рыночного ценообразования в условиях свободной конкуренции цена продукции не может быть выше или ниже по желанию производителя или покупателя, она выравнивается автоматически. Другое дело - затраты, формирующие себестоимость продукции. Они могут возрастать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов. Следовательно, производитель располагает множеством рычагов снижения затрат, которые он может привести в действие при умелом руководстве.

В экономической литературе и нормативных документах часто применяются такие термины, как "издержки", "затраты", "расходы". Неправильное определение этих понятий, на наш взгляд, может исказить их экономический смысл.

Внимательное ознакомление с сущностью перечисленных выше терминов позволяет сделать вывод о том, что в своей основе все эти понятия означают одно и то же - затраты предприятия, связанные с выполнением определенных операций.

В статье, не вдаваясь в теоретические дискуссии, для обозначения этих категорий мы будем оперировать следующими определениями.

Термин "издержки" применяется, как правило, в экономической теории. Это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Они включают в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки.

Явные (расчетные) издержки - это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг.

Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке и т.д.

Под затратами мы будем понимать явные (фактические, расчетные) , а под расходами уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ним часть затрат - расходы.

На такое понимание вышеуказанных терминов нас ориентирует стандарт 18 МСФО "Выручка", а также отечественные ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации". В соответствии с указанными документами расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой подход называется соответствием расходов и доходов. Исходя из этого в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами. С точки зрения техники учета, это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах "Материалы", " ", "Расчеты по оплате труда" и т.д., затем на счетах "Основное производство", " " и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы, поскольку лишь в момент реализации организация будет признавать свои расходы. Среди качественных показателей деятельности предприятия важное место занимает такой показатель, как себестоимость продукции. В нем как синтетическом показателе отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависит размер прибыли и уровень рентабельности. Чем экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль.

В настоящее время состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется соответствующими нормативными актами, прежде всего, положением "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (утверждено постановлением Правительства РФ 5 августа 1992 г. №552 с последующими изменениями и дополнениями).

Даже из простого перечисления слагаемых затрат, образующих себестоимость продукции (работ, услуг), видно, что они не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты непосредственно связаны с производством продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие - с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на содержание в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции, - косвенно. Поэтому для эффективной организации управленческого учета необходимо применять экономически обоснованную по определенным признакам. Это поможет не только лучше планировать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, а также выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.

В управленческом учете целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат - это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

Практика организации управленческого учета в экономически предусматривает разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по исследуемой проблеме.

В этой связи заслуживает внимания классификация затрат, предложенная К. Друри. По его мнению, прежде всего, в учете накапливается информация о трех категориях затрат: расходы на материалы, рабочую силу и накладные расходы. Затем обобщенные затраты распределяются по направлениям учета:

1) для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции;
2) для планирования и принятия управленческих решений;
3) для осуществления процесса контроля и регулирования. Кроме того, в каждом из перечисленных выше трех направлений, в свою очередь, происходит дальнейшая детализация затрат в зависимости от целей управления.

Нисколько не умаляя достоинства предложенной классификации затрат, считаем, что сужение возможностей управленческого учета рамками только этих направлений не совсем отвечает требованиям нынешнего времени. Как известно, управленческий учет призван достигать намеченной цели через свои функции. У каждой функции имеется свое назначение, цель, задачи, а также методы, приемы и способы их достижения. В связи с этим предлагаем расширить направления классификации затрат, подчинив их возможностям каждой функции управленческого учета. При этом необходимо иметь в виду, что один и тот же классификационный признак в разных направлениях может дать разный результат и наоборот.

Важным моментом в управленческой деятельности является процесс принятия решений, в ходе которого определяются тактика и стратегия развития предприятия. В этих целях затраты предприятия, как подразделяются на явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные.

Для принятия управленческих решений важное значение имеет их подразделение на явные и неявные (альтернативные).

Явные - это предполагаемые затраты, которые должно нести предприятие при выполнении производственной и коммерческой деятельности.

Затраты же, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю. Альтернативные затраты иногда называют дополнительными.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время, вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.

На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные.

Эффективные - это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты.

Неэффективные - это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные затраты - это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективных затрат трактуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.

Любое предприятие, стремящееся максимизировать свою прибыль, должно так организовать свое производство, чтобы затраты на единицу выпускаемой продукции были минимальны. Значит, и принимаемые решения должны ориентироваться на задачу минимизации затрат. В выполнении этой задачи важное значение придается процессу прогнозирования, в ходе которого затраты предприятия рассматриваются в краткосрочном и долгосрочном периодах.

В краткосрочном периоде отдельные не изменяются: их называют постоянными (фиксированными) факторами. К ним, как правило, относятся такие ресурсы, как промышленные здания, станки, оборудование. Однако это может быть и земля, услуги менеджеров и квалифицированных кадров. Экономические ресурсы, которые меняются в процессе производства, считают переменными факторами. В среднесрочном периоде могут меняться все вводимые факторы производства, но базовые технологии остаются без изменений. В ходе же долгосрочного периода могут изменяться и базовые технологии.

Принятые управленческие решения не могут быть осуществлены, если они не будут иметь непосредственной связи с процессом планирования, в ходе которого предполагаемые затраты, связанные с выполнением производственной и коммерческой деятельности, рассматриваются с точки зрения возможностей их охвата планом. В этих целях затраты предприятия подразделяются на планируемые и непланируемые.

К планируемым относятся производительные расходы предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые - это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности предприятия. Эти расходы считаются прямыми потерями и потому в смету затрат на производство не включаются. Они отражаются только в фактической себестоимости товарной продукции и на соответствующих счетах в бухгалтерском учете. К ним относятся потери от брака, простоев и др. Их обособленный учет содействует осуществлению мер, направленных на их предупреждение.

В управленческом учете важное значение имеет классификация затрат в зависимости от их отношения к действующим на предприятии нормам, нормативам, лимитам и стандартам. По данному признаку все затраты, включаемые в себестоимость продукции, группируются в разрезе установленных норм, действующих на начало текущего месяца, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства. Такое деление затрат лежит в основе нормативного учета и является важнейшим средством текущего оперативного контроля за уровнем издержек производства.

Процесс управления предприятием невозможен без четкой его организации. Она составляет основу повседневной управленческой деятельности и без нее обычно не работают ни планы, ни программы. В процессе организации формируются структуры управления, места и сферы возникновения затрат, а также ответственные за их осуществление и поведение лица.

По местам возникновения затраты группируются и учитываются в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений предприятия, т.е. по центрам ответственности. Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции. Учет по центрам ответственности "привязывает" учет затрат к организационной структуре предприятия. Данная группировка затрат напрямую зависит от действующей организационной структуры.

С вышеприведенной классификацией тесно связана группировка затрат в зависимости от сфер и функций деятельности предприятия. По данному признаку затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, технологические, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.

Такая группировка затрат позволяет организовать функциональный учет, при котором затраты вначале собираются в разрезе сфер и функций деятельности предприятия, и только потом - по объектам калькуляции.

Функциональный учет затрат способствует укреплению внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости между центрами затрат, обеспечивает более точное предоставление информации о произведенных затратах. Это помогает менеджерам принимать совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции и способствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельности предприятия.

Все предпринимаемые меры, направленные на осуществление управленческой деятельности, могут быть сведены на нет, если на предприятии не будет функционировать эффективная система учета. Это направление несет основную ответственность за информационное обеспечение процессов принятия и выполнения необходимых управленческих решений. Для осуществления учетных процедур затраты предприятия группируются по составу, экономическому содержанию, роли в технологическом процессе изготовления продукции, отношению к объему производства, способу и времени включения в себестоимость продукции и т.д.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента - материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от места их возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

По экономическому содержанию затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.

Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.

Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, установлен единый для всех предприятий перечень экономически однородных затрат:

Материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и используется при составлении годовой в форме приложения к балансу (форма №5). Данная группировка дает возможность устанавливать потребность в основных и , определении фонда оплаты труда и т.д.

Однако классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений предприятия. Например, электроэнергия на предприятиях может быть использована как в технологическом процессе производства продукции, так и для освещения офиса предприятия, помещения цехов и т.д. В свою очередь, в технологическом процессе электроэнергия может расходоваться на изготовление разнообразных изделий в разных количествах: на одно изделие - больше, на другое - меньше. Для решения этих задач применяют классификацию затрат по статьям калькуляции.

Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определять назначение расходов и их роль, организовывать контроль над расходами, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и его отдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

Важное значение в выборе системы учета и калькулирования имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.

Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства. К ним относят расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и др.

К постоянным относят затраты, величина которых не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним можно отнести общехозяйственные расходы и др.

Некоторые затраты называются смешанными, так как имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют полупеременными и полупостоянными затратами. Все прямые расходы являются переменными затратами, а в составе общепроизводственных, общехозяйственных и есть как переменные, так и постоянные составляющие затрат. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородних и международных телефонных разговоров. Поэтому при учете затрат их необходимо четко разграничить между постоянными и переменными затратами.

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики предприятия.

По способу включения в себестоимость продукции затраты предприятия подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми являются расходы по производству конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся: затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др.

Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства (накладные).

Косвенные расходы сначала собираются на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затем включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обуславливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Деление затрат на прямые и косвенные имеет условный характер. Так, в добывающих производствах, где, как правило, добывается один вид продукции, расходы прямые. В комплексных производствах, в которых из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливаются несколько видов изделий, основные затраты являются косвенными. Расширение удельного веса прямых затрат способствует более точному определению себестоимости продукции.

По роли в технологическом процессе изготовления продукции и целевому назначению затраты предприятия подразделяются на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции. К ним относятся затраты, входящие в состав цеховой производственной себестоимости изделий (стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, вещественно входящих в продукт; стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные нужды; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и др.).

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они состоят из комплексных общехозяйственных и коммерческих расходов. Их величина зависит от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода и других факторов.

Разделение затрат на основные и накладные основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделия и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Накладные расходы используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы, в связи с чем должны списываться на уменьшение прибыли от реализации продукции.

В международной практике основные затраты выступают в виде производственных, а накладные - периодических затрат. Такая группировка пока редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем, она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, использующих систему учета "Директ-кост". В этом случае получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношение объемов производства, цен и себестоимости продукции.

Важное значение в управленческом учете имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку затраты подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущего периода - это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях). Такие затраты должны принести доход в будущем. К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).

Важное значение в управлении затратами имеет система контроля, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства. Для обеспечения системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые - это затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. Неконтролируемые же затраты не зависят от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм , изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п.

При построении системы контроля затрат необходимо определить:

Систему подконтрольных показателей, состав и уровень их детализации;
сроки представления отчетности;
распределение ответственности за полноту, своевременность и достоверность информации, содержащейся в отчетах по затратам, то есть "привязать" систему контроля к центрам ответственности на предприятии.

Для того, чтобы система контроля затрат на предприятии была эффективной, необходимо вначале выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты, а затем воспользоваться системой управленческого учета затрат. В результате руководитель предприятия получит возможность своевременно выделять "узкие места" в планировании, формировании затрат и принимать соответствующие управленческие решения.

Процесс управления затратами на предприятии включает в себя и процесс регулирования их уровня. Для этих целей затраты подразделяются на регулируемые и нерегулируемые.

По степени регулируемости затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые.

Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения. Это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности и величина их зависит от степени регулирования со стороны менеджера. Частично регулируемые затраты имеют место главным образом в (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах), маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях.

Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного предприятия: применяемой технологии; организационной структуры; и других факторов. Поэтому универсальной методики классификации затрат по степени регулируемости не существует - ее можно разработать только применительно к конкретному предприятию. Степень регулируемости затрат будет различаться в зависимости от следующих условий:

Длительности периода времени (при длительном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными);
полномочий лица, принимающего решение (затраты, которые являются заданными на уровне начальника цеха, могут оказаться регулируемыми на уровне директора предприятия).

Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые необходимо предусмотреть в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности. Это позволит выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля за затратами подразделения предприятия.

Современная система управления на предприятии не считается эффективной, если она на первое место не ставит "человеческий фактор". Успех любой производственной и коммерческой деятельности в первую очередь зависит от усилий трудового коллектива, профессионализма субъектов управления, их заинтересованности в результатах своего труда. Для этого в управленческой деятельности широко используется система стимулирования. Исходя из этого признака затраты предприятия подразделяются на обязательные, связанные с выполнением основных трудовых обязанностей, и на поощрительные, направленные на достижение высоких качественных показателей.

Процесс принятия управленческих решений невозможен без эффективной системы экономического анализа, позволяющей оценить достигнутые результаты деятельности предприятия, выявлять внутренние и внешние резервы дальнейшего его развития. Для этих целей затраты группируются на фактические, прогнозные, плановые, сметные и т.д. В ходе анализа исследуется как общий объем затрат, так и образующие его отдельные элементы и статьи, т.е. структура.

Предложенная нами классификация затрат в разрезе управленческих функций позволит повысить эффективность управленческого учета, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности.

Учет управленческих решений

Разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий достаточно распространено. В основе классификации - несколько ключевых положений.

Пользователи информации, предоставляемой учетом. Любая форма учета нужна для того, чтобы получить определенный объем информации в той или иной форме. Акционеры, владельцы компании заинтересованы в своевременных, кратких и понятных отчетах о стоимости их вложений, динамике общих финансовых показателей предприятия, текущих объемах прибыли. Налоговые службы хотят иметь сведения о начисленных налоговых платежах, правильности их начисления, в конце концов, об их уплате. Кредиторы хотят иметь доступ к информации о способности предприятия выполнить взятые на себя финансовые обязательства. Менеджеры помимо почти всего перечисленного нуждаются в информации, способной помочь им в принятии решений, контроле и регулировании управленческой деятельности. К такой информации, например, можно отнести продажные цены, уровень , затраты на производство, спрос, рентабельность товаров, выпускаемых их предприятием и т.д.

Одной из возможностей для разделения пользователей может быть их деление на внутренних и внешних, то есть пользователей на предприятии, где проводится учет, и не входящих в состав данной организации. Таким образом, управленческий учет имеет целью обеспечить информацией внутренних пользователей, а финансовый - внешних.

Юридические требования к предоставлению отчетов. Большая часть финансовых отчетов подготавливается и предоставляется предприятием в установленной законами форме независимо от того, считает ли их администрация предприятия полезными и нужными. Управленческий учет осуществляется только в случае, если выгода от использования информации будет превышать затраты на ее сбор и обработку.

Точность информации. Часто данные, предоставляемые управленческим учетом, должны быть выданы быстро, и вполне официально допускаются определенные погрешности в отчетах. Некоторые решения просто не могут откладываться до получения информации в полном объеме, и приблизительной информации вполне достаточно для их принятия.

Финансовые отчеты, напротив, обязательно должны быть точными, поскольку от этого зависит не только имидж предприятия, но в некоторых случаях и его благополучие. Таким образом, управленческий учет носит более приближенный характер, чем финансовый.

Масштабы учета. В финансовом учете объектом учета является обычно вся организация. В фокусе же управленческого учета находятся, как правило, небольшие участки или сферы деятельности предприятия, например отдельные виды продукции, показатели разных зон или видов сбыта, поскольку именно на этих уровнях принимаются управленческие решения.

Принципы учета. Внешние пользователи финансового учета требуют, чтобы отчеты были составлены на основе общепринятых норм учета, как правило, установленных законодательно на федеральном или региональном уровне.

А в аспектах учета, используемых только внутри предприятия, можно выбрать те правила и процедуры учета, обработки и предоставления информации, которые наиболее приемлемы и полезны для принятия решений, не заботясь о соответствии их общепринятым нормам или юридическим требованиям. Временная соотнесенность информации. Финансовые отчеты предоставляют информацию о произведенных хозяйственных операциях и свершившихся фактах. Управленческий учет включает в сферу интересов также прогнозы. Многие решения обращены к будущим событиям, поэтому управленцы нуждаются в предполагаемых показателях.

Периодичность. Детализированные финансовые отчеты составляются и предоставляются в определенные сроки, чаще всего ежеквартально или ежегодно. Информация же управленческого учета запрашивается администрацией так часто, насколько это необходимо: ежедневно, еженедельно, в некоторых случаях - ежечасно.

Принятие решений

Принятие решений на предприятии - это всегда выбор между вариантами действий с разными прогнозами результатов. Текущие управленческие решения редко бывают настолько глобальными, чтобы ценную информацию для них можно было получить из итоговых цифр финансовых отчетов, отражающих состояние компании в целом. Важны, как правило, цифры, показывающие отдельные аспекты деятельности предприятия. Для лучшего понимания сути процесса имеет смысл провести классификацию данных, используемых в принятии решений. Информация может быть поделена по таким параметрам:

Вид данных. В сферу интересов управленческого учета входят такие уровни сбора и обработки информации, которые в финансовом учете считаются исключительно аналитическими и не входят в результаты работы финансовых учетных подразделений, как правило, измеряемые в денежном выражении. В управленческие отчеты может включаться количественная информация о продуктах, коэффициенты и показатели, которые измеряются эмпирически, например оборачиваемость текущих активов, денежных средств, рентабельность блюд, стабильность уровня наценки и т.д.
Объект, о котором эти данные были собраны. Одно из основных преимуществ управленческого учета над традиционным бухгалтерским состоит в том, что собираемая информация имеет массу аналитических признаков, позволяющих сортировать ее по разным параметрам. Среди наиболее востребованных форм классификации - фильтрация транзакций и хозяйственных операций по объектам учета, каковыми являются внутренние подразделения предприятия. Благодаря свободе выбора учетной политики самими управленцами внутреннее деление компании на учетные блоки вводится с конкретными целями, реализуемыми в дальнейшем с помощью аппарата управленческого учета. В ресторанах это могут быть категории блюд, по которым ведется раздельный учет реализации и наценки, например алкогольные и безалкогольные напитки, собственная продукция кухни и закупаемые блюда; отдельные залы, где реализация зависит от разных параметров и по-разному влияет на общий финансовый результат ресторана; разные менеджеры залов, официанты и даже повара. Любому ресторатору будет интересна оборачиваемость каждого отдельного стола, а не усредненная цифра по посадкам в ресторане за месяц. А отчет по возвратам блюд всегда интересен в связи с конкретным менеджером, работающим в это время в зале.
Время, к которому привязан текущий отчет. Ресторан имеет огромное количество внешних и внутренних текущих параметров, изменяющихся во времени, что делает усредненные отчеты за неделю, а тем более за месяц малоинформативными. По-настоящему ценной является статистически обработанная информация, привязанная к определенным временным промежуткам: от определенных часов в течение рабочего дня (например, обеденное время и отчет о реакции гостей на ланчевое предложение) до времени года в отчетах о сезонной зависимости спроса на определенные продукты.
Типы решений, для которых собираются и обрабатываются данные. Управленческие решения делятся на краткосрочные и долгосрочные. Большую часть информации для тех и других предоставляет управленческий учет. Решения могут классифицироваться также по цели, которую нужно достичь: контроль за уже совершенными хозяйственными операциями или прогнозирование возможных результатов планируемых операций. Отслеживание правильного выполнения задач подразделениями тоже является исключительно важным типом применения учетных данных, поскольку именно формализованная постановка задач и согласованные методы оценки их выполнения являются основным фактором для слаженной работы руководства и персонала.

На основании данных управленческого учета должны приниматься решения о ценообразовании, изменении ассортимента, графике работы сотрудников. С помощью сравнительных данных работы смен можно оценивать даже такие параметры, как совместимость менеджера зала и официантов. Решение о необходимости изменений в меню есть не только искусство управляющего, а информационно обоснованная процедура управления.

Конечно, информационная поддержка для принятия решений не избавляет от необходимости привлечения талантливых и квалифицированных менеджеров. Любой ресторан - это живой и быстро меняющийся организм, требующий присутствия одаренных управленцев, способных решать неординарные вопросы, возникающие ежедневно и ежечасно. Но не следует забывать и о том, что в сегодняшних рыночных условиях себестоимость времени таких людей стремительно растет. И системы, позволяющие освободить часть их рабочего времени, - важный шаг к оптимизации затрат и увеличению эффективности работы предприятия.

И последним, но далеко не маловажным вкладом эффективной системы управленческого учета в деятельность предприятия является упрощение для владельцев бизнеса оценки работы назначенных ими управляющих. Простая оперативная и формализованная система оценки действий управленческого состава (какой и является система управленческого учета) позволяет владельцам, в том числе не специалистам в ресторанном бизнесе, понимать, что происходит на их предприятии и участвовать в контроле за его деятельностью без гигантских затрат времени и усилий.

Задачи управленческого учета

учет наличия и движения материальных, финансовых и трудовых ресурсов и предоставление информации по ним менеджерам;
учет затрат и доходов и отклонений по ним от установленных норм, стандартов и смет по организации в целом, структурным подразделениям, центрам ответственности, группам изделий, технологическим решениям и другим позициям;
исчисление различных показателей фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений их от нормативных и плановых показателей (полной производственной себестоимости, неполной производственной себестоимости, полной себестоимости реализованной продукции и т.п.);
определение финансовых результатов деятельности отдельных структурных подразделений по центрам ответственности, новым технологическим решениям, реализованным изделиям, выполненным работам и услугам и другим позициям;
контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, ее структурных подразделений и других центров ответственности;
планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центров ответственности;
прогнозирование и оценка прогноза (предоставление заключения о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования);
составление управленческой отчетности и представление ее управленческому персоналу и специалистам для управления производством и принятия решений на перспективу.

Автоматизация управленческого учета

Сложность и многообразие задач повышения эффективности и прозрачности бизнеса, оптимизации бизнес-процессов, рациональности использования имеющихся ресурсов, ускорения принятия управленческих решений, контроля достижения ключевых показателей бизнеса выводят в разряд первоочередных мер создание эффективно действующих инструментов управления, основу которых составляет система управленческого учёта.

1. Особенности управленческого учёта

Управленческий учёт – это система информационной поддержки менеджмента, основанная на определении, измерении, накоплении, анализе, переработке и передаче информации о внешней и внутренней среде хозяйственной деятельности компании.

Главной целью управленческого учета является предоставление менеджерам компании всей необходимой информации для выполнения ими основных функций управления - планирования, организации, стимулирования и контроля.

В отличие от бухгалтерского учета, регулируемого законодательством, управленческий учет строится исключительно в соответствии с информационными потребностями менеджмента конкретной компании.

На проектах менеджеры часто спрашивают, хорошая или плохая у них система управленческого учёта. Ответить на этот вопрос могут только сами менеджеры. Если система управленческого учёта позволяет оперативно получать необходимую информацию для принятия решений, значит, она реализована успешно.

В связи с этим постановка управленческого учета должна осуществляться индивидуально для каждой компании с учетом особенностей и специфики ее деятельности. Грамотно построенная система управленческого учета позволяет оперативно получать необходимую менеджерам информацию в наиболее удобных форматах, что способствует своевременному принятию верных управленческих решений.

Ведение управленческого учёта подразумевает выполнение существенного объема разнообразных операций. Без автоматизированной системы затраты на обработку такого количества информации неимоверно велики, а сроки обработки данных не удовлетворяют менеджеров. Практически невозможно получить необходимую информацию нужного качества в нужном объеме, а главное в требуемые сроки.

Выбор способа автоматизации управленческого учета зависит от поставленных перед управленческим учётом задач и степени готовности предприятий к созданию комплексных решений. Разные способы автоматизации требуют принципиально разных подходов к подбору программных средств.

Исходя из нашего практического опыта постановки и автоматизации систем управленческого учета выделим три варианта решения:

Ведение полноценного управленческого учёта на предприятии. Автоматизация системы управленческого учёта на базе ERP-систем;
Использование управленческой информации из различных информационных систем. Автоматизация системы управленческого учёта с помощью аналитических систем класса BPM (Business Performance Management) и BI (Business Intelligence) на базе OLAP-технологий;
Комплексное решение. Построение корпоративного хранилища данных.

2. Ведение полноценного управленческого учёта на предприятии. Автоматизация системы управленческого учёта на базе ERP-систем

2.1. Описание решения.

Большинство современных ERP-систем построены по модульному принципу, что дает заказчику возможность выбора и внедрения лишь тех модулей, которые ему действительно необходимы. Модули разных ERP-систем могут отличаться как по названиям, так и по содержанию. Тем не менее, есть некоторый набор функций, который может считаться типовым для программных продуктов класса ERP. Такими типовыми функциями являются:

Ведение конструкторских и технологических спецификаций. Такие спецификации определяют состав конечного изделия, а также материальные ресурсы и операции, необходимые для его изготовления (включая маршрутизацию);
управление спросом и формирование планов продаж и производства. Эти функции предназначены для прогноза спроса и планирования выпуска продукции;
планирование потребностей в материалах. Позволяют определить объемы различных видов материальных ресурсов (сырья, материалов, комплектующих), необходимых для выполнения производственного плана, а также сроки поставок, размеры партий и т.д.;
управление запасами и закупочной деятельностью. Позволяют организовать ведение договоров, реализовать схему централизованных закупок, обеспечить учет и оптимизацию складских запасов и т.д.;
планирование производственных мощностей. Эта функция позволяет контролировать наличие доступных мощностей и планировать их загрузку. Включает укрупненное планирование мощностей (для оценки реалистичности производственных планов) и более детальное планирование, вплоть до отдельных рабочих центров;
финансовые функции. В эту группу входят функции финансового учета, управленческого учета, а также оперативного управления финансами;
функции управления проектами. Обеспечивают планирование задач проекта и ресурсов, необходимых для их реализации.

Автоматизация управленческого учёта на платформе ERP-систем предполагает создание системы учёта всех операций по всей группе компаний. При этом в управленческом учёте используется общий план счетов группы компаний (один для всех компаний) с максимальной детализацией субсчетов и аналитик, которые могут быть использованы в других учётах. Все первичные документы и сводные проводки учитываются в рамках управленческого учёта. Для возможности ведения других учётов используется трансформация данных из управленческого учёта.

Использование данных различных модулей ERP-системы в разрезе общих справочников и аналитик позволяет оперативно формировать необходимые управленческие отчеты.

2.2. Преимущества и недостатки решения.

Преимущества

Недостатки:

Описание бизнес-процессов и внедрение единой учетной системы занимают несколько лет
Аналитика, которую обеспечивает ERP-система, зачастую оказывается ненужной - объем экономии в этом случае будет меньше, чем расходы на внедрение
Необходимость большинства бизнес-процессов
Высокая стоимость внедрения

3. Использование управленческой информации из различных информационных систем. Автоматизация системы управленческого учёта с помощью аналитических систем класса BPM и BI на базе OLAP-технологий

3.1. Описание решения.

Рост числа проектов по автоматизации управленческого учёта с применением систем класса BI и BPM обусловлен тем, что в большинстве компаний информация находится в различных системах, не доступных для централизованного просмотра и анализа.

Задачи, которые решают аналитические системы:

Добыча, структуризация содержащихся в различных информационных системах данных и их преобразование в полезную информацию и знания;
построение единого информационного пространства, проведение анализа и извлечение полезной информации;
мониторинг деятельности;
построение корпоративной отчетности;
исследование данных, прогнозирование и выработка решений;
повышение эффективности инвестиций в ERP-системы.

Главная особенность аналитических систем – ориентация на конечного пользователя. Без привлечения программистов пользователь может самостоятельно провести анализ, составить необходимый отчёт или сделать прогноз.

3.2. Преимущества и недостатки решения.

Преимущества

Относительно быстрое внедрение (2-6 мес.)


Дополнительные возможности для консолидации данных по нескольким компаниям
Относительно невысокая стоимость внедрения

Недостатки

Аналитические системы работают только в связке с транзакционными (в т.ч. учетными) системами

4. Комплексное решение. Построение корпоративного хранилища данных

4.1. Описание решения.

Корпоративное хранилище данных – программное обеспечение для архивации данных и фильтрации первичных данных.

Автоматизации управленческого учета с использованием КХД обычно предполагает использование следующих информационных систем:

Системы нормативно-справочной информации – ведение классификаторов и справочников, в т.ч. управленческого плана счетов,
Системы ввода первичных документов – модули бухгалтерских, учетных или ERP-систем, прочие покупные или самописные системы,
Учетные системы – ведение бухгалтерского, производственного, складского и пр. видов учета,
Хранилища данных,
Аналитические системы класса BPM и BI.

Система нормативно-справочной информации необходима для того, чтобы обеспечить одинаковые справочные данные во всех используемых системах. В ней содержатся всевозможные справочники аналитического учета, информация о планах счетов, методические рекомендации и т. д. Все остальные системы при этом должны быть совместимы с системой НСИ.

BPM-система необходима для планирования деятельности компании: Формирование (ввод данных, согласование и утверждение) бюджетов, прогнозирование результатов.

Ввод первичных документов имеет смысл поручать сотрудникам на местах. Это осуществляется с помощью четных подсистем (например, подсистемы учета материалов или системы для учета работы с клиентами) или же специальной программы, интегрированной с бухгалтерской. Затем введенные данные попадают в бухгалтерию.

Бухгалтер просматривает полученные записи, сверяет их с бумажными оригиналами, при необходимости вносит правку и импортирует их в учетную систему, где документы трансформируются в набор проводок.

При необходимости предусматривается возможность учета совершившихся, но еще документально не подтвержденных событий.

После того как первичная информация была введена в учетную систему, она импортируется в корпоративное хранилище данных в требуемом виде с набором необходимой аналитики.

Аналитическая система в соответствии с заложенным в нее инструментарием по запросу формирует отчеты на основе информации, хранящейся в КХД. В результате менеджеры получают отчеты в требуемом формате и с необходимой периодичностью.

4.2. Преимущества и недостатки решения

Преимущества

Огромные возможности по моделированию, планированию, анализу и конфигурации отчетности
Возможности по автоматизации всех контуров планирования
Обеспечение данными о деятельности любого сотрудника компании в реальном времени в любом разрезе (то есть развернутого управленческого учета)
Значительное повышение эффективности работы компании, ее прозрачности, а также рост финансовой и производственной дисциплины работников
Составление бухгалтерской и управленческой отчетности на основе одной и той же первичной информации
Встроенные функции контроля за учётными операциями

Недостатки

Необходимость в реорганизации большинства бизнес-процессов
Высокая стоимость внедрения
Длительные сроки внедрения

5. Типичные проблемы и ошибки российских компаний при автоматизации управленческого учёта

Отсутствие IT стратегии или слабая связь со стратегией развития организации;
Отсутствие проработанной постановки задачи автоматизации системы управленческого учёта и технического задания на автоматизацию;
Попытки автоматизации управленческого учёта до разработки методологии и решения организационных вопросов;
Неучастие руководства в процессе разработки и внедрения системы
Неверное распределение ролей Заказчика и Исполнителя при внедрении системы;
Отсутствие мотиваций при внедрении системы;
Использование различных IT консультантов по решению одной задачи или взаимосвязанного комплекса задач;
Попытки автоматизировать «всё сразу»

Важно, чтобы люди, которые видят цифры, получаемые в ходе деятельности компании, любых проектов и инициатив, могли быть уверены в точности, выверенности, достоверности и закономерности этих показателей.

Как ни парадоксально это звучит, последнее время все чаще приходится слышать от менеджеров, что скорость принятия решений снижается не из-за недостатка имеющейся информации, а из-за её избытка.

Ведение управленческого учета

Разрабатывая и внедряя управленческий учет и учетную систему, руководители все чаще задаются вопросами, связанными с интеграцией или совместимостью различных стандартов учетных данных. Ведение управленческого учета и формирование отчетности могут осуществляться в соответствии с РСБУ, МСФО, US GAAP либо в смешанном варианте. Но каждый из этих стандартов имеет свои особенности использования.

Выбор системы управленческого учета определялся спецификой деятельности компании, составом хозяйственных операций, а также необходимостью представления финансовой отчетности, сформированной по тем или иным стандартам, внешним пользователям. Следует отметить, что влияние последнего фактора не может быть определяющим в выборе принципов ведения управленческого учета, так как представить отчетность в соответствии с МСФО или ГААП можно и с помощью трансформации отчетов, сформированных по РСБУ. А это уже не имеет никакого отношения к управленческому учету.

Можно отметить, что качество такой отчетности уступает качеству отчетности, сформированной непосредственно из данных учетной системы, ведущей учет по принципам МСФО или ГААП, и что процесс трансформации довольно трудоемкий. Но стоимость разработки методологии трансформации и программного обеспечения сравнительно не высоки, что для компаний с ограниченными может послужить решающим фактором для ведения управленческого учета по РСБУ.

Преимущества управленческого учета по МСФО

Анализируя основные положения Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) на предмет возможности использования информации для целей управления компанией просматривается отчетливая связь с международной практикой управленческого учета.

В частности, это касается методов учета затрат и системы бюджетного управления. В международной практике управленческого учета существуют несколько методов учета затрат:

Метод поглощения (absorption costing);
- метод учета (variable costing);
- метод учета прямых издержек (direct costing);
- учет маржинальных издержек (marginal costing);
- учет затрат по функциям (activity based costing) и др.

Выбор метода учета затрат, а также их классификация зависят от того, какую управленческую задачу необходимо решить. Анализируя российскую и международную практику в управленческом учете, можно выделить следующие основные задачи:

1. Расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли.
2. Принятие управленческого решения и планирование.
3. Контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

В соответствии с МСФО 2 "Запасы" затраты подразделяются на прямые и косвенные, постоянные и переменные. Такая группировка затрат широко используются в управленческом учете для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли. Так, например, деление затрат на переменные и постоянные составляет основу системы калькулирования для целей управления - метод учета прямых издержек (direct costing).

Кроме того, в соответствии с МСФО 2 "Запасы" к данной категории относятся следующие группы :

Сырье и материалы, предназначенные для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг;
- товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи;
- готовая или незавершенная продукция, выпущенная компанией и предназначенная для дальнейшего использования в производственном процессе.

При анализе объекта учета "Готовая продукция" следует обратить внимание, что ее стоимость и величина незавершенного производства включают сырье, материалы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы и соответствующие косвенные производственные расходы, рассчитанные исходя из нормальной нагрузки производственных мощностей.

Таким образом, в производственной компании, где объем выпускаемой продукции часто зависит от внешних факторов (например, поставка материалов, комплектующих и т.д.) применение положений МСФО 2 будет предпочтительнее РСБУ, так как суммы амортизации цехового оборудования и заработной платы основных рабочих будут отнесены на себестоимость единицы продукции из расчета нормального уровня производства.

МСФО 2 регламентирует также и традиционный для российского бухгалтерского учета метод полной себестоимости (absorption costing). При этом в российском законодательстве отсутствуют нормы, регулирующие включение в формируемую в бухгалтерском учете производственную себестоимость продукции косвенных переменных и постоянных производственных расходов. Согласно же п. 11 МФСО 2 "Запасы" переменные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально фактическому объему произведенной продукции, а постоянные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально прогнозному объему производства продукции при работе в нормальных условиях.

Данное положение также оказывает существенное влияние на себестоимость единицы продукции, и производственным предприятиям следует отдать предпочтение стандартам МСФО.

Фондоемким предприятиям

Основные средства в отчетности по международным стандартам отражаются по справедливой стоимости, определенной по результатам их оценки независимым оценщиком и скорректированной с учетом последующего поступления, выбытия и амортизации.

В соответствии с МСФО 16 "Основные средства" частота переоценки основных средств зависит от изменений в их справедливой стоимости. Для основных средств с незначительными изменениями справедливой стоимости переоценка должна проводиться каждые три - пять лет. Если производится переоценка отдельного объекта, то переоценке подлежит и весь класс основных средств, к которому относится данный актив.

Срок полезной службы актива и метод начисления амортизации подлежат пересмотру в конце каждого года, и если обнаружится значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, то данный срок или метод должен быть скорректирован.

Российские стандарты бухгалтерского учета предусматривают изменение срока службы объектов только в строго определенных случаях. Учитывая инфляционные процессы последних 10-12 лет, стоимость основных средств, даже с учетом официально разрешенных переоценок, бывает часто далека от справедливой. Это приводит к тому, что доля амортизационных отчислений в себестоимости единицы продукции может быть существенно занижена, что приводит к искажению финансового результата.

Таким образом, фондоемким предприятиям стоит задуматься о применении международных стандартов финансовой отчетности для целей управленческого учета. Но не стоит забывать, что переоценка основных средств - мероприятие дорогое и может встать в копеечку.

US GAAP - МСФО

При сравнении отличий в учете по МСФО и ГААП США (US GAAP) следует обратить внимание на следующее.

1. Учет договоров на строительство. МСФО допускает только один метод расчета выручки - "Процент готовности объекта строительства". Выручка определяется как часть всех поступлений по договору строительства пропорционально объему работ, выполненных за отчетный период. ГААП США допускает два метода определения выручки: "Процент выполненных работ" и "Учет выручки по завершении всех работ, предусмотренных договором", что соответствует российским стандартам бухгалтерского учета.

2. Списание материалов в производство. В соответствии с ГААП США разрешено применение метода LIFO как для целей бухгалтерского учета, так и для составления финансовой отчетности. В МСФО этот метод исключен из числа допустимых.

3. Оценка основных средств. В соответствии с МСФО предприятие вправе выбирать, капитализировать затраты по заемным средствам или относить их на расходы текущих периодов. ГААП США такой альтернативы не допускает. Проценты по заемным средствам, направленным на приобретение основных фондов, включаются в их стоимость.

4. Учет затрат на НИОКР. Определение нематериального актива в МСФО 38 " " не содержит требования об на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства т.п.). Поэтому большинство затрат на НИОКР капитализируются, если выполняются следующие условия:

Окончание работ технически возможно;
- актив собираются продавать или использовать;
- от использования актива можно получить экономические выгоды;
- расходы, связанные с созданием актива, можно достоверно оценить.

В ГААП США подобные затраты учитываются как расходы текущего периода.

Есть ряд других отличий, связанных с представлением отчетности, но для выбора модели ведения управленческого учета они не представляются важными.

Методы управленческого учета

В системе управленческого учёта его объекты имеют определенное специфическое отражение. Прежде всего, производственные ресурсы отражаются по состоянию, в движении, целесообразности использования в процессе хозяйственной деятельности предприятия.

Метод управленческого учета - это совокупность различных приемов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого учета в информационной системе предприятия.

Метод управленческого учета состоит из следующих элементов (способов): документация; инвентаризация; оценка; группировка и обобщение в контрольные счета; планирование; нормирование и лимитирование; анализ; контроль.

Документация - первичные документы и машинные носители информации, гарантирующие управленческому учёту достаточно полное отражение производственной деятельности предприятия. Первичный учёт в общей системе учета является основным источником информации для финансового и управленческого учёта.

Инвентаризация - способ выявления фактического состояния объекта. При помощи инвентаризации определяют отклонения от учетных данных: либо неучтенные ценности, либо потери, недостачи, . Инвентаризация способствует сохранности материальных ценностей, контролю за их использованием, установлению полноты и достоверности учетной информации.

Группировка и оценка, использование контрольных счетов - способ изучения позволяющий накапливать и систематизировать информацию об объекте.

Главными признаками группировки объектов управленческого учета считаются: специфика производственной деятельности, технологическая и организационная структура предприятия, организация управления, целевые функции системы управления. Сгруппированная информация об объекте позволяет эффективно ее использовать для оценки результатов деятельности и сделать необходимые и разумные выводы для принятия оперативных и стратегических решений.

Контрольный счет - это итоговый счет, где записи производят по итоговым суммам операций данного периода.

Планирование, нормирование и лимитирование - входят в систему управления предприятием.

Планирование - непрерывный циклический процесс, направленный на приведение в соответствие возможностей предприятия с условиями рынка. Оно связано с решением проблем будущего. Планирование эффективно только тогда, когда оно базируется на статистических исследованиях и анализе результатов хозяйственной деятельности.

Нормирование - процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, направленные на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов и изыскание путей наиболее продуктивного превращения затрат в выпуск продукции. Комплекс норм и нормативов составляет нормативное хозяйство предприятия, которое охватывает все сферы его деятельности.

Лимитирование - первая ступень контроля за материальными издержками, основанная на системе норм запасов и затрат. Лимит - установление границ выдачи, исходя из норм. Система лимитирования должна состоять не только из расчета лимита отпуска материалов цехом, но и из учетных и контрольных операций. Поэтому в системе управленческого учета лимитированию отводят роль оперативной информации, позволяющей активно влиять на формирование материальных затрат.

Анализ - в процессе анализа выявляются отклонения и причины, вызвавшие изменения в результатах и эффективности производства, принимаются соответствующие управленческие решения.

Контроль - завершающий процесс планирования и анализа, направляющий деятельность предприятия на выполнение ранее установленных заданий, позволяющий вскрывать и устранять возникающие отклонения. Основой системы контроля служит обратная связь, которая дает надежную, необходимую и целесообразную информацию для осуществления контрольно-измерительной деятельности. Существуют разные системы и виды контроля. Они постоянно меняются, обладают отличительными особенностями на каждом предприятии, отражая его специфическую сферу деятельности.

Все элементы метода действуют не изолированно друг от друга, а в системе организации внутренних хозяйственных связей, направленной на решение целей управления.

Постановка управленческого учета

Постановка управленческого учета на предприятии - это комплекс работ по разработке и внедрению в использование набора процедур и правил ведения управленческого учета.

Управленческий учет является информационной системой и объектом исследования для управленцев, бухгалтеров, технологов, аудиторов и финансовых аналитиков.

Управленческий учет - это, прежде всего, система сбора и анализа информации о деятельности предприятия, которая полно и объективно отражает результаты его хозяйственных операций и ориентирована на потребности руководства и собственников компании. И лишь во вторую очередь эта система используется для управления затратами на уровне центров ответственности и видов деятельности.

Более семидесяти лет учет в России был основан на принципах, значительно отличающихся от принципов, действующих в других странах. Возросший профессионализм все чаще заставляет руководителей предприятий внедрять у себя новые подходы к управлению. Одним из таких подходов является постановка управленческого учета.

Приведем наиболее типичные проблемы, которые должен учитывать руководитель предприятия при постановке управленческого учета.

Одной из проблем является недостаточное понимание сущности управленческого учета в компании. В практике российских предприятий большинство из них отталкивается от принципа, что управленческий учет - это учет затрат и систему управленческого учета сводят к системе учета затрат и распределения их по центрам финансовой ответственности, центрам затрат, видам выпускаемой продукции. Действительно, роль управления затратами велика - только изменив систему учета затрат на предприятии, мы можем существенно повлиять на прибыль. Однако главной целью управленческого учета является ориентация управленческого процесса на достижение стратегических и тактических целей предприятия, и по этой причине система управленческого учета должна включать в себя и систему сбора информации по конкурентам, покупателям, информацию об эффективности организационной структуры компании, методов стимулирования и т.д. Система управленческого учета, таким образом, должна охватывать все службы предприятия и весь спектр данных о его деятельности.

Ошибкой является попытка заменить управленческий учет модифицированной системой бухгалтерского учета. Систему управленческого учета каждое предприятие может ставить исходя только из своих целей и видения перспектив развития.

Проблема отождествления бухгалтерского и управленческого учета в основном связана с тем, что финансовый консалтинг в России вырос из аудита. Но сегодня учет - это один из аспектов разработки стратегии управления предприятием, а не форма счетоводства. Как правило, процесс разработки и внедрения управленческого учета на предприятии возглавляет финансовый директор компании либо главный бухгалтер. В различных фирмах нет единого понимания роли финансистов в системе управленческого учета. Однако, интересна практика западных предприятий. Так, в американских компаниях контроллер - это коммерческий директор предприятия, а в немецких компаниях главный бухгалтер и бухгалтерия, как правило, не подчиняются службе контроллинга. Перенос акцентов с финансовой службы на службы, осуществляющие основной вид деятельности компании, представляется важным, т.к. финансовая информация должна быть направлена на повышение эффективности продаж, рекламы, повышение качества продукции, и финансовый директор должен не только контролировать показатели, но и обеспечить информацией руководителей основных подразделений для осуществления ими функций регулярного менеджмента. Периодически на российских предприятиях можно увидеть обратную картину. Именно переоценка роли финансовой службы лежит в основе конфликта между производственниками и финансистами.

Существенной проблемой является недостаточная оперативность информации. Если управленческий учет в компании организован таким образом, что данные бухгалтерского учета являются основой управленческого, то руководители предприятия должны помнить, что им придется изменить и нарушить традиционные принципы работы бухгалтерии, привести процесс формирования баланса максимум к 5-му числу следующего за отчетным месяца, иначе весь смысл нововведений постепенно будет утерян, а бюджеты станут носить формальный характер.

Проблемой в построении системы управленческого учета является подмена системы управленческого учета постановкой системы автоматизации. Не уменьшая значения качественной программы для предприятия, отмечу, что постановка системы управления предприятием и внедрение информационных технологий в компании - не равнозначны. По данным исследований Andersen Consulting, только 8% крупномасштабных проектов по внедрению информационных технологий завершаются успешно и полностью соответствуют заданным требованиям, только в 16 проектах из 100 соблюдаются стоимостные и временные рамки, а также обеспечивается надлежащее качество, превышение заранее согласованной цены подобного рода проектов составляет от 100% до 200%, а 34% времени затрачивается на исправление ошибок.

При внедрении системы управленческого учета перед предприятием, кроме перечисленных проблем, будет стоять и много других: формирование команды, необходимость обучения персонала, сопротивление коллектива нововведениям, установление сильных горизонтальных связей и переход на систему регулярного менеджмента. Однако, результаты, полученные от внедрения системы управленческого учета, превзойдут ожидания, ведь в современных условиях только то предприятие может длительно удержаться на рынке, у которого затраты и результаты деятельности будут полностью определяться степенью эффективности управления, объемом и качеством работы каждого подразделения и каждого сотрудника.

Одна из важнейших задач руководителя любого предприятия - с максимальной отдачей использовать имеющиеся в его распоряжении ресурсы. Для этого необходима информация о наличии таких ресурсов. Стандартный бухгалтерский учет такой информации не дает. Поэтому в середине ХХ века развитие рыночной экономики в индустриально-развитых странах выявило необходимость дополнения бухгалтерского (финансового) учета управленческим учетом.

В экономическую жизнь нашей страны управленческий учет вошел вместе с возникновением и ростом предприятий, ориентированных на рынок. В конкурентной среде от правильных, адекватных этой среде управленческих решений зависит зачастую не только процветание бизнеса, но и само его существование. Под воздействием различных объективных факторов, вызываемых новыми технологиями, государственным регулированием и ростом предприятий, усложняется структура бизнеса, возникает потребность в его дроблении на множество юридических лиц, в одновременном развитии многих направлений деятельности, в формировании значительного количества структурных подразделений (отделов, служб) как на уровне отдельных юридических лиц, так и на уровне холдингов. Как в этих условиях руководство подобных предприятий может знать все обо всем, чтобы не ошибиться в принятии управленческих решений? Задачу предоставления необходимой информации решает управленческий учет - система сбора и анализа данных о финансовой деятельности предприятия, ориентированная на потребности высшего руководства и владельцев предприятия в информации, необходимой для принятия стратегических и тактических управленческих решений.

Несмотря на то, что интерес к проблемам управленческого учета очевиден, далеко не всегда можно наблюдать среди специалистов единое мнение о его сущности, роли, назначении и месте в системе управления предприятием, теории учета; разворачивается дискуссия о том, есть ли управленческий учет в России, если нет, то нужно ли и как его внедрять, если есть, то почему мы раньше его не замечали или не использовали такое понятие.

Полная неразбериха с этим понятием у практиков. На вопрос о том, что такое "управленческий учет" одни отвечают, что это - бухгалтерский учет для менеджеров, другие - что это компьютерный учет для управления предприятием, третьи ничего определенного сказать не могут.

Отсутствие единого подхода, общей точки зрения хотя бы в наиболее важных, принципиальных вопросах управленческого учета может отрицательно повлиять на эффективность его применения на практике и интенсивность изучения в теории отечественного учета.
Основные средства

Назад | |

Ведение управленческого учета

В последние годы среди ИТ-специалистов, занимающихся автоматизацией управления предприятием, появилась новая модная тема, а именно автоматизированный управленческий учёт. Зачастую управленческий учёт противопоставляют бухгалтерскому, с каким-то даже демонстративным пренебрежением говоря, что автоматизация бухгалтерии -- это пройденный этап, а вот управленческий учёт -- это всё, хотя он и мало в каких программных комплексах реализован.

Наблюдая практическую жизнь всех более или менее удачно работающих компаний, можно обнаружить, что в каждой из них присутствует сразу три вида учёта, объективно отличающихся между собой предметом, целями, методами, регулирующими документами, потребителями результатов учёта и санкциями за неправильное его ведение.

В первую очередь это налоговый учёт, цель которого -- учёт налогооблагаемых баз и доказательство правильности налоговых расчётов. Он вёлся и ранее, но с введением Налогового кодекса РФ его существование было признано и на уровне законодательства.

Потребителями налогового учёта являются налоговые органы и арбитражные суды, а регулируется он Налоговым кодексом и документами, к нему относящимися. Налоговый учёт имеет самостоятельный документооборот (в частности, счета-фактуры), самостоятельные регистры, свои отчётные формы и т. п.

Принцип ведения налогового учёта -- отражение всех событий и операций, так или иначе влияющих на базу того или иного налога. Санкции за неправильное ведение налогового учёта -- доначисление налогов, штрафы и пени.

Второй разновидностью является финансовый учёт (причём главная и неотъемлемая часть его -- бухгалтерский учёт), целью которого является сбор и предоставление информации для внешних по отношению к предприятию потребителей, прежде всего для разного рода инвесторов. Получается, что финансовый учёт -- это своего рода фасад здания компании.

Санкцией за неадекватное ведение финансового учёта является смещение исполнительного руководства компании советом акционеров.

Финансовый учёт регламентируется законом о бухгалтерском учёте утв. Министерством финансов и некоторыми другими органами (в рамках предоставленных законодательством полномочий). Это наиболее проработанный (существуют ПБУ, разного рода отраслевые методические рекомендации, в конце концов учебники по бухгалтерии), регламентированный, развитый и, как считают некоторые, ненужный на сегодняшний день вид учёта. Ненужный, потому что принципы финансового учёта, откорректированные в силу некоторых многолетних традиций на основе правила “меньше информации -- меньше вопросов”, снижают его управленческую ценность чуть ли не до нулевых величин.

Именно поэтому стали так актуальны разговоры о необходимости управленческого учёта, который, как это видно даже из названия, нацелен именно на решение задач управления организацией, выступает в качестве основного информационного фундамента управления внутренней деятельностью предприятия, его стратегией и тактикой. Основное его назначение -- подготовка информации для принятия оперативных и прогнозных управленческих решений. Собственно говоря, таково европейско-российское понимание управленческого учёта. Американский термин несёт более узкое значение: в заокеанском понимании это учёт себестоимости продукции и услуг (хотя надо признать, что в реальной практике эти различия зачастую сводятся к нулю). Потребителями результатов управленческого учёта являются сотрудники организации, принимающие управленческие решения, т. е. руководители всех уровней иерархии.

Поскольку управленческий учёт -- это внутренний учёт, он регламентируется исключительно внутренними распоряжениями уполномоченных сотрудников. Данные и результаты управленческого учёта составляют коммерческую тайну. Принцип ведения управленческого учёта -- отражение абсолютно всех событий, так или иначе влияющих либо способных повлиять на экономическую жизнь организации. Санкций за отсутствие или неправильное ведение управленческого учёта законодательство не предусматривает, зато они определены самой жизнью. Это банкротство компании или смена собственника.

Что касается методов реализации управленческого учёта, то в них используются все элементы учёта финансового, такие как документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, балансовое обобщение и отчётность. Информация, которая формируется в управленческом учёте, гораздо более многообразна. Достаточно сказать, что, по некоторым оценкам, из десяти ключевых показателей, необходимых для эффективного управления бизнесом, лишь три носят финансовый характер, а семь являются нефинансовыми. К числу показателей, которые формируются в системе управленческого учёта, могут относиться, например, следующие: максимальное время, необходимое для выполнения заказа; оптимальная загрузка складских площадей; время, затрачиваемое на выписку одного платёжного поручения в бухгалтерии; точка безубыточности выпускаемой продукции или оказываемой услуги; количество клиентов, которые перешли в отчётном периоде к конкурентам из-за нерадивости коммерческих агентов или некачественной продукции; уровень рынка, который контролирует и (или) собирается контролировать компания; уровень квалификации персонала и скорость её роста; количество дефектов на миллион изделий, производимых компанией; себестоимость единицы выпускаемой продукции. Вообще состав управленческих показателей сильно зависит от сферы, в которой работает компания. Например, для издательства важным показателем является цветность издания, от чего зависит и себестоимость выпуска, и привлекательность этой продукции для читателей. В результате если в финансовом учёте фиксируются только денежные суммы, то управленческий учёт предполагает регистрацию самых разнообразных натуральных величин.

Следующее важное различие -- степень подробности фиксируемой в учёте информации. Все выше перечисленное говорит о том, что если за окном пролетела ворона, то вряд ли это может оказать влияние на хозяйственную деятельность сталелитейного завода, а значит, и регистрировать это событие незачем. Но вот если на складе обнаружены крысы, то этот факт достоин фиксации в системе управленческого учёта, ибо может в дальнейшем быть связан с некоторыми незапланированными убытками.

Ещё одна причина большей подробности управленческого учёта связана с тем, что в нём гораздо шире, чем в финансовом, исследуются различные сегменты деятельности предприятия, а не предприятие в целом. Иными словами, управленческий учёт характеризуется более развитой системой аналитики.